Содействие воспитанию дошкольников в детских садах: налоговые проблемы (К. Матвеев, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2012 г.)

Содействие воспитанию дошкольников в детских садах: налоговые проблемы

Комментарий к письму Минфина России от 13.03.12 N 03-04-05/3-293 "Об обложении НДФЛ компенсации части родительской платы за содержание ребёнка в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования".

Государство оказывает родителям финансовое содействие в несении расходов на посещение их малышами дошкольных образовательных организаций и планирует расширять эту помощь. Вместе с тем свою лепту в это содействие вносят и некоторые работодатели.

Помимо прямого финансирования детских садов, а также самих родителей содействие государства выражается в предоставлении родителям определённых налоговых льгот в связи с осуществлением ими оплаты услуг по содержанию и обучению детей.

В комментируемом письме Минфин России поменял свою прежнюю позицию относительно одной из таких льгот - освобождения от НДФЛ компенсации родителям части родительской платы третьими лицами.

Разница есть!

Закон РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" (далее - закон N 3266-1) сам по себе к налогообложению (налоговому законодательству) никакого отношения не имеет и налоговых льгот устанавливать не может. Статья 40 этого закона, ранее содержавшая положения об освобождении уставной непредпринимательской деятельности образовательных учреждений от уплаты всех видов налогов, формально утратила силу с 1 января 2005 года (п. 20 ст. 16, п. 1 ст. 155 Федерального закона от 22.08.04 N 122-ФЗ). А на самом деле налоговые нормы всех неналоговых законов переставали действовать с момента вступления в силу соответствующих глав Налогового кодекса РФ (п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5).

Посещение детьми государственных и частных детских садов, как правило, влечёт разные финансовые и налоговые последствия для родителей и их работодателей. Поэтому следует обращать внимание на терминологию, хотя некоторая путаница в ней, к сожалению, имеет место.

Государственные и негосударственные образовательные организации могут создаваться в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций (п. 1 ст. 11.1 закона N 3266-1).

Образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Образовательные учреждения могут быть государственными, муниципальными, негосударственными (частными учреждениями, в том числе учреждениями общественных объединений и религиозных организаций). К образовательным учреждениям относятся, в частности, дошкольные учреждения (ст. 12 закона N 3266-1).

Некоммерческие организации могут создаваться в форме, в частности, учреждений, автономных некоммерческих организаций (АНО) (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Государственное или муниципальное учреждение может быть автономным (не путать с АНО), бюджетным или казённым учреждением (ст. 120 ГК РФ).

Основные различия между терминами "дошкольное образовательное учреждение" и "дошкольная образовательная организация" проявляются, когда это учреждение является государственным или муниципальным.

Кроме того, изучая вопросы, связанные с оказанием услуг дошкольными образовательными организациями, следует чётко разграничивать услуги по содержанию детей и образовательные, а также прочие услуги. Причём образовательные услуги тоже бывают разных видов.

Родительская плата за содержание детей

Дошкольные образовательные организации, реализующие основную общеобразовательную программу дошкольного образования, вправе по решению своих учредителей взимать с родителей или законных представителей плату за содержание ребёнка. Она именуется родительской платой (ст. 52.1 закона N 3266-1).

С 1 июля 2012 года в законе N 3266-1 понятие "содержание детей" будет расшифровано - это уход и присмотр за детьми. Уточнение появилось благодаря Федеральному закону от 28.02.12 N 10-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об образовании" и статью 26.3 Федерального закона "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации".

Как видим, стоимость образовательных услуг в состав родительской платы не включается.

В государственный и муниципальные учреждениях родительская плата составляет от 20 до 10% от фактических затрат на содержание ребёнка в зависимости от количества детей. А за содержание в этих учреждениях детей с некоторыми заболеваниями и (или) ограниченными возможностями здоровья родители вовсе не платят.

Государство содействует воспитанию подрастающего поколения, в том числе компенсируя родителям родительскую плату. Общие положения об этой компенсации содержатся в статье 52.2 закона N 3266-1. Она выплачивается из бюджета субъекта РФ в размере, установленном этим субъектом.

При посещении дошкольных образовательных учреждений, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, сумма компенсации родительской платы зависит от типа детского учреждения:

- для государственных или муниципальные учреждений она составляет от 20 до 70% уплаченной родительской платы;

- для негосударственных учреждений - от 20 до 70% средней родительской платы в государственных (муниципальных) детских садах, исчисленной по определённой методике.

Подчеркнём, что про компенсацию родителю части родительской платы из других источников (например, его работодателем) в статье 52.2 закона N 3266-1 ничего не сказано. Также в ней отсутствуют указания по поводу госфинансирования в виде компенсации родителям родительской платы, вносимой за услуги учреждений, предоставляющих только услуги по содержанию ребёнка (без его обучения).

Право на получение компенсации имеет один из родителей (законных представителей), внёсших родительскую плату за содержание ребёнка в соответствующей образовательной организации.

Финансирование с участием работодателя

На основании регионального законодательства и (или) по своей инициативе работодатель тоже может содействовать работникам в оплате услуг дошкольной образовательной организации.

При этом возникают последствия налоговые и не только.

Налог на прибыль

В налоговом учёте компенсация работникам части родительской платы за детский сад относится к социальным выплатам, которые на основании пункта 29 статьи 270 НК РФ не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Если компенсация осуществляется на основании трудового договора с работником или коллективного договора, то могут возникнуть проблемы.

С одной стороны, в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные не только нормами законодательства РФ, но и трудовыми договорами и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

С другой стороны, в письме от 31.07.09 N 03-03-06/1/504 Минфин России разъяснил, что к расходам на оплату труда относятся любые виды расходов, произведённых в пользу работника, в случае если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.

Судебная практика относительно налогового учёта компенсаций работодателем своим работникам части родительской платы пока не сформировалась.

Страховые взносы

В соответствии с прежней редакцией части 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц, в частности, по трудовым договорам. В действующей редакции данной нормы речь идёт об облагаемых страховыми взносами выплатах в рамках трудовых отношений. Это даёт чиновникам повод более жёстко требовать обложения страховыми взносами любых выплат работнику от работодателя, за исключением сумм, прямо поименованных в статье 9 закона N 212-ФЗ.

Даже применительно к старой редакции указанной нормы ПФР утверждал, что компенсация на содержание детей в детских дошкольных учреждениях не подпадает под понятие компенсационных выплат, установленных законодательством и поименованных в пункте 2 части 1 статьи 9 закона N 212-ФЗ как необлагаемые (письмо ПФР от 18.10.10 N 30-21/10970). Иными словами, не облагается страховыми взносами только та компенсация родительской платы, которая выплачивается родителям ребёнка за счёт средств бюджета.

При действующей редакции части 1 статьи 7 закона N 212-ФЗ у чиновников тем более никаких оснований для смягчения своей позиции не имеется.

Сами страховые взносы являются налоговыми (прочими) расходами (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) независимо от признания налоговыми расходами тех выплат работникам, на которые эти взносы начислены (письмо Минфина России от 18.03.10 N 03-03-06/1/146).

НДФЛ

Услуги дошкольных образовательных организаций по содержанию детей и их обучению не только по-разному финансируются, но и льготы по НДФЛ для них разные.

В отношении компенсации родителю части произведённой им оплаты за содержание ребёнка в дошкольной организации предоставляется освобождение от НДФЛ (п. 42 ст. 217 НК РФ). А в части оплаты родителями обучения детей они вправе применить социальный налоговый вычет (подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ).

В соответствии с пунктом 42 статьи 217 НК РФ освобождаются от НДФЛ средства, получаемые родителями, законными представителями детей, посещающих образовательные организации, в виде компенсации части родительской платы за содержание ребёнка в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования.

Необходимо отметить, что в первоначальном варианте положений законопроекта N 47863-5 о введении указанного пункта в статью 217 НК РФ было предусмотрено освобождение от НДФЛ компенсации части родительской платы за содержание ребёнка только в государственных и муниципальных образовательных учреждениях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования.

Однако в окончательной редакции пункта 42 из характеристики дошкольных образовательных учреждений выпало определение "государственных и муниципальных". Причём в рассматриваемой норме ничего не сказано о том, что льготируется по НДФЛ именно та "родительская" компенсация, которая положена согласно какому-нибудь закону или иному нормативно-правовому акту. Ведь такие компенсации отдельно упомянуты в пункте 1 статьи 217 НК РФ (хотя чиновники, как могут, пытаются сузить сферу его применения), а также в пункте 3 статьи 217 НК РФ (возмещение иных расходов).

О нормировании сумм льготируемой компенсации в пункте 42 статьи 217 НК РФ тоже нет ни слова.

Буквально сразу после появления в статье 217 НК РФ рассматриваемого пункта 42 ФНС России разъяснила, что в этом пункте отсутствуют ограничения по форме собственности образовательных учреждений и источнику финансирования. А раз так, то суммы компенсации части родительской платы за содержание ребёнка в образовательных учреждениях (вне зависимости от собственника и источника финансирования), реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, не подлежат обложению НДФЛ (письмо ФНС России от 17.09.09 N ШС-22-3/719). Это письмо было согласовано с Минфином России и доведено до нижестоящих налоговых инспекций.

Однако, как видно из комментируемых писем, позиция чиновников впоследствии изменилась.

Несколько раньше Минфин России увязал льготу по НДФЛ, регулируемую пунктом 42 статьи 217 НК РФ, только с той компенсацией части родительской платы, которая предусмотрена статьёй 52.2 закона N 3266-1, то есть выплачиваемой за счёт бюджета. А выплаты компенсации, произведённые за счёт иных источников, по его мнению, не могут рассматриваться как компенсация части родительской платы в смысле положений статьи 52.2 закона N 3266-1. Соответственно, эти выплаты не подпадают под действие пункта 42 статьи 217 НК РФ (письмо Минфина России от 31.10.11 N 03-04-05/9-823).

В комментируемом письме эта мысль повторяется. Причём в письмах N 03-04-06/6-21 и 03-04-05/9-823 рассмотрена ситуация, в которой работодатель фактически не компенсирует работнику уплаченную им родительскую плату, а сам перечисляет деньги детскому саду по трёхстороннему договору между дошкольным учреждением, работодателем и работником-родителем. А в письме N 03-04-05/3-293 аналогичный ответ последовал на запрос работодателя, который на основании коллективного договора именно компенсирует работникам 80% платы за содержание ребёнка в детском саду.

На самом деле единственная связь между пунктом 42 статьи 217 НК РФ и законом N 3266-1 - это термин "родительская плата", определение которого в главе 23 НК РФ отсутствует. Поэтому на основании статьи 11 НК РФ данное определение следует брать из статьи 52.1 закона N 3266-1. Однако за определением другого термина - "компенсация (возмещение расходов)" - обращаться к законодательству об образовании вовсе нет нужды.

Вот какие обязательные условия для получения льготы на самом деле следуют из дословного прочтения пункта 42 статьи 217 НК РФ:

- компенсация части родительской платы должна быть выплачена работодателем самим родителям (законным представителям детей), а не напрямую дошкольной образовательной организации;

- эти средства должны быть получены работниками именно в виде компенсации (возмещения) части родительской платы, уплаченной ими самостоятельно по договору с дошкольным учреждением;

- содержаться ребёнок должен в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования. На организации, которые осуществляют только содержание дошколят (только присмотр и уход за детьми), льгота не распространяется;

- компенсируемая работнику родительская плата не должна включать иные суммы, не относящиеся к содержанию ребёнка, уходу и присмотру за ним.

Судебная практика по оспариванию родителями-налогоплательщиками (или работодателями - налоговыми агентами) позиции Минфина, озвученной в перечисленных нами письмах, пока не сложилась.

Зато есть судебная практика в пользу налоговых агентов - организаций, которые частично оплачивали содержание детей своих работников в детских садах на основании регионального законодательства - по коллективному договору. В региональном законодательстве были установлены обязанности по возмещению затрат на содержание детей в дошкольных образовательных организациях в части, не погашенной родительской платой. К примеру, такие расходы распределены между местным бюджетом (если родители - бюджетники) и организациями внебюджетной сферы в соответствии с коллективным договором (если родители - не бюджетники).

Рассмотренные судами иски относились к периоду до введения в статью 217 НК РФ пункта 42. В них судьи пришли к выводу о том, что компенсации работникам в виде частичной оплаты детских дошкольных учреждений по коллективному договору общества не могут рассматриваться в качестве дохода физических лиц, подлежащего налогообложению. А суммы выплат в этом случае относятся к возмещению иных расходов, упомянутых в абзаце 8 пункта 3 статьи 217 НК РФ (постановления ФАС Московского округа от 04.03.11 N КА-А40/17007-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.11.08 N Ф04-7085/2008 (16070-А75-25), ФАС Уральского округа от 29.04.08 N Ф09-2934/08-С2).

В комментируемом письме дана только трактовка положений пункта 42 статьи 217 НК РФ. Поэтому бороться за внесение поправок в эту достаточно демократичную норму не имеет смысла. А вот оспаривать в суде разъяснения чиновников, думается, можно. При этом с учётом высокой социальной значимости вопроса воспитания подрастающего поколения шансы на успех в этом случае можно оценивать как достаточно высокие.

К. Матвеев,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2012 г.