Ревизия расчетов по доходам бюджетных учреждений (Т.С. Маслова, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 9, май 2012 г.)

Ревизия расчетов по доходам бюджетных учреждений

Изменения, произошедшие в реформировании бюджетного процесса, внесли существенные коррективы во многие области деятельности и сферы управления. Одной из таких областей является финансовый контроль эффективного и целевого использования бюджетных средств и средств государственных внебюджетных фондов.

Многие разработки по контролю и ревизии, написанные в советское время и переходный период к рыночным отношениям, уже не отвечают современному состоянию экономики и нуждаются в дополнении и обновлении.

Используя большой накопленный опыт контрольно-ревизионной работы, адаптировав его к современным условиям, автор предлагает порядок проведения ревизии расчетов с дебиторами (покупателями и заказчиками) по доходам в бюджетных учреждениях.

Цель ревизии расчетов по доходам в бюджетных учреждениях заключается в установлении правомерности и эффективности использования средств соответствующего бюджета при осуществлении расчетов с покупателями и заказчиками за продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.

Источниками ревизии расчетов с дебиторами за продукцию, выполненные работы, оказанные услуги является первичная документация типовой формы и регистры аналитического и синтетического учета, утвержденные приказом Минфина России от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и методических указаний по их применению" (далее - Приказ N 173н), а также отчетность учреждения.

К отчетности, например, относятся: договоры аренды (имущественного найма), заявление о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества, договоры купли-продажи, выполнения работ, оказания услуг, табели учета посещаемости детей дошкольных учреждений, списки детей, занимающихся в кружках и секциях, карточки учета средств и расчетов, заявления плательщика и справки органа Федерального казначейства, журналы операций по расчетам с дебиторами по доходам, инвентаризационные описи расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, бухгалтерская отчетность и др.

Ревизия расчетов с дебиторами включает проверку:

- наличия и правильности оформления необходимых договоров, расчетных документов, актов сверки расчетов, документов о проведении взаимозачетов и т.д.;

- правильности отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета*(1);

- соответствия данных первичных документов учетным данным, взаимного соответствия данных аналитического и синтетического учета, синтетического учета и бухгалтерской отчетности;

- инвентаризации расчетов в соответствии с учетной политикой учреждения;

- мероприятий по взысканию дебиторской задолженности;

- своевременности списания задолженности и др.

При ревизии расчетов необходимо установить:

- причины расхождений данных бухгалтерского учета с данными актов сверок;

- суммы дебиторской задолженности, задолженности с истекшим сроком исковой давности, числящейся в учете;

- причины возникновения существенных сумм задолженности.

Целесообразно также проанализировать структуру дебиторской задолженности в динамике по отчетным периодам текущего финансового года либо за несколько предыдущих лет.

При ревизии необходимо оценить состояние расчетной дисциплины, законность операций, связанных с образованием дебиторской задолженности, достоверность учетных данных и своевременность взыскания задолженности, порядок ее списания с бухгалтерского учета.

При ревизии расчетов с дебиторами по доходам необходимо определить тождество данных аналитического учета с данными по счетам в главной книге и балансе. Надо проверить данные карточек учета средств и расчетов и журнала операций расчетов с дебиторами по доходам.

После проверки состояния дебиторской задолженности ревизор проверяет данные аналитического учета задолженности:

- правильность отнесения ее по каждому аналитическому счету счета 20500 "Расчеты по доходам":

205-21 "Расчеты с плательщиками доходов от собственности";

205-31 "Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг";

205-70 "Расчеты по доходам от операций с активами" и др.;

- характер, причины, сроки возникновения задолженности, факты пропуска сроков исковой давности и должностных лиц, допустивших такие факты;

- достоверность учетных данных о наличии дебиторской задолженности, числящейся длительное время без движения, и выполнения правил сверки взаимных расчетов.

В процессе ревизии дебиторской задолженности по доходам рекомендуется составить справку, данные которой характеризуют задолженность в отдельности (см. форму).

                Справка о дебиторской задолженности

                  по ___________________________

                     (наименование учреждения)

                      за _____ г., тыс. руб.

N п/п	Наименование дебиторов	Дата возникновения задолженности	Причина образования задолженности	Сумма		Меры, принятые для погашения задолженности	Заключение ревизора
				Дебет	Кредит

Подписи:

Представители комиссии ревизуемого учреждения

Возврат плательщикам излишне уплаченных сумм налогов осуществляется органами Федерального казначейства на основании решений налоговых органов, распоряжений администраторов поступлений в бюджет о возврате поступлений плательщику. Возврат ошибочно уплаченных сумм, по которым отсутствует возможность их идентификации к доходам бюджетов, осуществляется на основании заявления плательщика и Справки органа Федерального казначейства.

Порядок признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности пени по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды регламентируется Правительством РФ.

На практике нередко обязательства по оплате за поставленную продукцию (оказанные услуги, выполненные работы) не исполняются в предусмотренные договором сроки вследствие неплатежеспособности, реорганизации или ликвидации покупателя. При этом на счетах расчетов образуются сомнительные долги.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ (ГК РФ) сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законодательством или договором).

Сомнительные долги выявляются при проведении инвентаризации дебиторской задолженности, которая проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Это является обязательным условием и составной частью оценки достоверности финансовой отчетности учреждений, предъявления взаимных претензий по возмещению долговых обязательств, при рассмотрении споров в суде.

Результаты оформляются Инвентаризационной описью расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение 3 к Приказу N 173н).

Инвентаризационная опись содержит:

- сведения по дебиторской (кредиторской) задолженности;

- наименование дебитора (кредитора);

- номер счета бюджетного учета;

- общую сумму задолженности по балансу, в том числе подтвержденную дебиторами (кредиторами), не подтвержденную дебиторами (кредиторами), с истекшим сроком исковой давности.

Критерии отнесения дебиторской задолженности к безнадежной были изложены в письме Минфина России от 21.03.2008 N 03-03-06/1/199.

Безнадежными долгами признаются:

- долги, по которым истек срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

- долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (ст. 416 ГК РФ);

- долги, по которым обязательство прекращено на основании акта государственного органа. Распространяется на случаи издания государственными (муниципальными) органами нормативных актов (ст. 417 ГК РФ);

- долги, по которым обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Других оснований для признания дебиторской задолженности безнадежной нет - список закрытый.

В процессе ревизии на это следует обратить особое внимание.

Исковая давность. Согласно ст. 195 ГК РФ исковая давность - это срок, при соблюдении которого суд обязан предоставить защиту лицу, право которого нарушено. На основании ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с их условиями и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - согласно обычаям делового оборота или другим обычно предъявляемым требованиям. Односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются. В случае неисполнения контрагентом принятых обязательств у организации возникает дебиторская задолженность. Если контрагент так и не погасит свой долг, то сумма дебиторской задолженности должна быть списана с учета организации. Наиболее частыми основаниями для списания задолженности являются истечение срока исковой давности или ликвидация организации.

Общий срок исковой давности равен 3 годам (ст. 196 ГК РФ). Согласно ст. 197 ГК РФ для отдельных видов требований могут определяться специальные сроки исковой давности - сокращенные или более продолжительные по сравнению с общим сроком.

Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, и истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (ст. 192, 200, 203 ГК РФ).

Ликвидация должника. В процессе проведения инвентаризации расчетов может оказаться, что контрагент-должник ликвидируется либо уже ликвидировался. При ликвидации на основе имущества должника формируется конкурсная масса, предназначенная для удовлетворения требований кредиторов. Как правило, ее недостаточно, чтобы удовлетворить требования всех кредиторов. Организация-кредитор, у которой числится дебиторская задолженность за отгруженную продукцию или выданный аванс на поставку продукции, является кредитором четвертой очереди (расчеты с прочими кредиторами) (ГК РФ, ст. 64). Если конкурсной массы не хватает для погашения дебиторской задолженности, то организация-кредитор обязана списать дебиторскую задолженность, но лишь после юридической ликвидации должника.

Согласно ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ).

Бухгалтерия учреждения обязана обеспечить контроль структуры просроченной дебиторской задолженности и вести работу по ее взысканию.

Напомним, что финансовыми способами воздействия на дебиторов по взысканию задолженности являются:

- составление актов сверки задолженности;

- применение штрафных санкций;

- предложения о проведении взаимозачетов;

- продажа задолженности и др.

Если срок исковой давности истек и взыскать дебиторскую задолженность, несмотря на принятые учреждением меры, не представляется возможным, то такая задолженность подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Безнадежная задолженность должна списываться по каждому обязательству на основании:

- документов, подтверждающих поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг и др.;

- акта инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками, прочими дебиторами;

- приказа руководителя о списании задолженности в качестве безнадежного долга;

- документа, подтверждающего нереальность взыскания долга, если долг списывается до истечения срока давности:

- выписки из ЕГРЮЛ о том, что организация-должник ликвидирована;

- акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания долга с организации-должника, постановления об окончании исполнительного производства и возвращении взыскателю исполнительного документа.

В соответствии с письмом Минфина России от 14.07.2006 N 02-14-10а/1896 принятие решений о списании дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и долгов, нереальных к взысканию, а также оценка правомерности осуществления указанных операций учреждением находятся в компетенции собственника указанных финансовых активов. Таким образом, приказ руководителя о списании задолженности должен быть согласован с соответствующим органом власти, осуществляющим функции учредителя бюджетного учреждения. По мнению автора, после принятия новых инструкций по бухгалтерскому учету данный порядок учреждением должен соблюдаться.

Если срок исковой давности истек и взыскать дебиторскую задолженность, несмотря на принятые организацией-кредитором меры по ее взысканию, не представляется возможным, то такая задолженность подлежит списанию на финансовые результаты деятельности учреждения (табл. 1).

Таблица 1

Бухгалтерский учет операций по списанию дебиторской задолженности (пп. 94, 152 Инструкции N 174н)

Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
	Дебет	Кредит
Учреждением признаны в бухгалтерском учете текущие расходы, обусловленные списанием дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по разным видам доходов:	240110173
- от собственности		220521660
- от оказания платных работ, услуг		220531660
- по суммам принудительного изъятия		220541660
- от операций с активами		220570660
- по прочим доходам		220581660

Списание задолженности не является основанием для аннулирования долга. Она продолжает учитываться за балансом учреждения в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.

В учете учреждение делает запись: дебет счета 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Аналитический учет по счету ведется в Карточке учета средств и расчетов в разрезе видов поступлений (выплат), по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность дебиторов, по дебиторам (должникам), с указанием их полного наименования, а также иных реквизитов, необходимых для определения задолженности (дебитора) в целях возможного ее взыскания.

При возобновлении процедуры взыскания задолженности дебиторов или поступлении средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов на дату возобновления взыскания или на дату зачисления на лицевой счет учреждений указанных поступлений осуществляется списание такой задолженности с забалансового учета. Бухгалтерские проводки систематизированы в табл. 2.

Таблица 2

Бухгалтерский учет дебиторской задолженности (п. 339 Инструкции N 157н)

Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
	Дебет	Кредит
Учреждением признаны в учете доходы, обусловленные возвратом списанной ранее дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности	220521560, 220531560, 220541560, 220570560, 220581560	240110173
Приняты к бухгалтерскому учету поступившие суммы денежных средств в погашение дебиторской задолженности в безналичном порядке	220111510	220521660, 220531660, 220541660, 220570660, 220581660
Приняты к бухгалтерскому учету поступившие суммы денежных средств в погашение дебиторской задолженности наличными в кассу учреждения	220134510	220521660 220531660 220541660 220570660 220581660
Дебиторская задолженность одновременно списывается с забалансового учета		04

При проверке расчетов с дебиторами могут быть выявлены следующие нарушения: несвоевременное списание задолженности с истекшим сроком исковой давности; несоответствие ГК РФ договоров с дебиторами по доходам; отсутствие инвентаризации (сверки) расчетов; запущенность аналитического учета задолженности и др.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Маслова Т.С. Контроль и ревизия в бюджетных учреждениях: учеб. пособие / под. ред. проф. Е.А. Мизиковского. М.: Магистр, ИНФРА М, 2011. С. 336.

3. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49.

4. О высшем и послевузовском профессиональном образовании: Федеральный закон от 22.08.1996 N 125-ФЗ.

5. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ.

6. О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации: положение Банка России от 12.10.2011 N 373-П.

7. О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт: Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ.

8. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

9. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н.

10. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 15.12.2010 N 173н.

11. Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации: приказ Минфина России от 28.12.2010 N 190н.

12. Правила оказания платных образовательных услуг: постановление Правительства РФ от 05.07.2001 N 505.

Т.С. Маслова,

кандидат экономических наук, доцент,

Нижегородский государственный университет

имени Н.И. Лобачевского

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 9, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Маслова Т.С. Бухгалтерский учет расчетов по доходам // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. N 8 (296).