Предоставление и оплата учебного отпуска (О. Заболонкова, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2012 г.)

Предоставление и оплата учебного отпуска

Согласно трудовому законодательству работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются гарантии и компенсации, в частности дополнительные, так называемые учебные, отпуска. Рассмотрим условия и размеры предоставления, а также особенности расчета и отражения в учете учебных отпусков.

Правила предоставления учебного отпуска содержатся в ст. 173-176 ТК РФ. Учебный отпуск подразделяется на оплачиваемый, с сохранением среднего заработка, и неоплачиваемый, без сохранения заработной платы. Кроме того, особенности предоставления учебного отпуска зависят от формы обучения, а также от типа образовательного учреждения.

Тип образовательного учреждения	Форма обучения	Цель предоставления отпуска	Продолжительность отпуска
Оплачиваемый учебный отпуск
Высшего профессионального образования (ст. 173 ТК РФ)	Заочная, очно-заочная (вечерняя)	Прохождение промежуточной аттестации на первом и втором курсах	40 календарных дней
		Прохождение промежуточной аттестации на каждом из последующих курсов (при освоении основных образовательных программ в сокращенные сроки на втором курсе)	50 календарных дней
		Подготовка и сдача выпускной квалификационной работы и сдача итоговых государственных экзаменов	4 месяца
		Сдача государственных экзаменов	1 месяц
Среднего профессионального образования (ст. 174 ТК РФ)	Заочная, очно-заочная (вечерняя)	Прохождение промежуточной аттестации на первом и втором курсах	30 календарных дней
		Прохождение промежуточной аттестации на каждом из последующих курсов	40 календарных дней
		Подготовка и защита выпускной квалификационной работы и сдача итоговых государственных экзаменов	2 месяца
		Сдача итоговых государственных экзаменов	1 месяц
Начального профессионального образования (ст. 175 ТК РФ)		Сдача экзаменов	30 календарных дней в течение одного года
Общего образования (ст. 176 ТК РФ)	Вечерняя (сменная)	Сдача выпускных экзаменов в IX классе	9 календарных дней
		Сдача выпускных экзаменов в XI (XII) классе	22 календарных дня
Неоплачиваемый учебный отпуск
Высшего профессионального образования (ст. 173 ТК РФ)		Прохождение вступительных испытаний	15 календарных дней
		Сдача выпускных экзаменов в подготовительных отделениях	15 календарных дней
	Очная	Прохождение промежуточной аттестации	15 календарных дней
		Подготовка и защита выпускной квалификационной работы и сдача итоговых государственных экзаменов	4 месяца
		Сдача итоговых государственных экзаменов	1 месяц
Среднего профессионального образования (ст. 174 ТК РФ)	Очная	Прохождение вступительных испытаний	10 календарных дней
		Прохождение промежуточной аттестации	10 календарных дней
		Подготовка и защита выпускной квалификационной работы и сдача итоговых государственных экзаменов	2 месяца
		Сдача итоговых экзаменов	1 месяц

Обратите внимание! Образовательные учреждения должны иметь государственную аккредитацию (ст. 173-176 ТК РФ).

Работникам, совмещающим работу с обучением, к дополнительным отпускам, указанным в таблице, по соглашению с работодателем могут даваться ежегодные оплачиваемые отпуска (ст. 177 ТК РФ).

Для получения учебного отпуска работник должен предъявить справку-вызов. Ее форма утверждена для обучающихся:

- в высшем учебном заведении - Приказом Минобразования РФ от 13.05.2003 N 2057 "Об утверждении форм справки-вызова, дающей право на предоставление по месту работы дополнительного отпуска и других льгот, связанных с обучением в высшем учебном заведении, которое имеет государственную аккредитацию";

- в учреждении среднего профессионального образования - Приказом Минобразования РФ от 17.12.2002 N 4426 "Об утверждении форм справки-вызова, дающей право на предоставление по месту работы дополнительного оплачиваемого отпуска и других льгот, связанных с обучением в среднем специальном учебном заведении, имеющем государственную аккредитацию".

Расчет средней заработной платы

Учебный отпуск рассчитывают в том же порядке, что и очередной. В частности, ст. 139 ТК РФ установлено, что при любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).

Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней).

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат. Напомним, что особенности порядка исчисления средней заработной платы установлены Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Порядок N 922). В частности, п. 3 Порядка N 922 определено, что не учитываются для расчета среднего заработка выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.).

Кроме того, согласно п. 5 Порядка N 922 при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если:

1) за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством РФ (например, время основного и дополнительного отпуска), за исключением перерывов для кормления ребенка, предусмотренных трудовым законодательством РФ;

2) работник получал пособие по временной нетрудоспособности или по беременности и родам;

3) работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

4) работник не участвовал в забастовке, но в связи с ней не имел возможности выполнять свою работу;

5) работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;

6) работник освобождался от работы в других случаях с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ.

В случае если работник не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней за расчетный период:

а) за период, превышающий расчетный, также нет заработной платы и отработанных дней либо этот период состоял из времени, исключаемого из расчетного периода в соответствии с п. 5 Порядка N 922.

В этом случае средний заработок определяется исходя из суммы заработной платы, фактически начисленной за предшествующий период, равный расчетному.

Например, сотруднице учреждения спорта предоставляется учебный отпуск с 15 февраля 2012 года. В расчетном периоде (февраль 2011 года - январь 2012 года) сотрудница находилась в отпуске без сохранения заработной платы. Таким образом, для расчета ее среднего заработка берется период: февраль 2010 года - январь 2011 года;

б) до начала расчетного периода. Тогда средний заработок определяется исходя из размера заработной платы, фактически начисленной за фактически отработанные работником дни в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка.

Например, сотрудник принят на работу 1 марта 2012 года, с 20 марта ему предоставлен учебный отпуск. Это его первое место работы, то есть в расчетном периоде и до начала расчетного периода у него нет ни начисленной заработной платы, ни отработанных дней. В этом случае его средний заработок определяется исходя из заработной платы, начисленной за дни, отработанные в марте 2012 года;

в) до начала расчетного периода и до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка. Средний заработок определяется исходя из установленной работнику тарифной ставки, оклада (должностного оклада).

Например, сотрудник принят на работу 10.01.2012. С 11.01.2012 по 23.01.2012 он был на больничном, вышел на работу 24-го и представил справку-вызов, на основании которой ему необходимо предоставить учебный отпуск с 24 января 2012 года.

Таким образом, средний заработок сотрудника будет рассчитан исходя из его должностного оклада.

НДФЛ и страховые взносы

В перечни выплат, освобожденных от уплаты НДФЛ, страховых взносов, которые установлены в п. 3 ст. 217 НК РФ, ст. 9 Закона N 212-ФЗ*(1), ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ*(2), суммы оплаты учебного отпуска не входят. Следовательно, они облагаются НДФЛ и страховыми взносами на общих основаниях.

Налог на прибыль

Напомним, что согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

В силу п. 13 ст. 255 НК РФ затраты на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, относятся к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ и, следовательно, уменьшают налогооблагаемый доход.

При этом следует помнить, что расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены (например, справкой-вызовом).

Документальное оформление расчета средней заработной платы

Первичным учетным документом для расчета среднего заработка при определении суммы отпускных является Записка-расчет об исчислении среднего заработка при предоставлении отпуска, увольнении и в других случаях (ф. 0504425)*(3) (далее - Записка-расчет).

Согласно приложению 5 к Приказу N 173н сведения о виде отпуска, дате начала и окончания отпуска, его продолжительности, периоде, за который предоставляется отпуск, указываются на основании приказа. Номер Записки-расчета (ф. 0504425) соответствует номеру приказа (распоряжения) учреждения о предоставлении отпуска работнику.

В заголовочной части Записки-расчета указывается период, за который предоставляется отпуск, а также период времени, в котором работнику предоставляется отпуск.

В таблице "Количество расчетных дней" следует указать количество дней основного, дополнительного или (в свободной графе) иного вида отпуска.

Таблица "Заработная плата по месяцам" заполняется на основании Карточки-справки (ф. 0504417). Данная таблица заполняется, если расчетный период при исчислении среднего заработка составляет 12 месяцев (например, оплата времени обучения на курсах повышения квалификации). Сумма годового заработка и количество фактически отработанных дней за год из графы "Всего за год" переносятся на страницу 2 в соответствующие графы строки 04 "Итого за расчетные месяцы".

В таблице для расчета начисленной заработной платы строки 01, 02, 03 заполняются, когда расчетный период составляет 3 месяца. Количество отработанных дней и сумма начисленной заработной платы в данном расчетном периоде указываются на основании Карточки-справки (ф. 0504417) с учетом положений, установленных законодательством о труде.

Показатели "Дни" и "Сумма" по строке 04 равны сумме показателей по строкам 01, 02, 03 соответствующих граф.

Показатель "Средний заработок месячный" по строке 05 определяется путем деления суммы по строке 04 "Итого за расчетные месяцы" на 12 месяцев или на 3 месяца (в зависимости от продолжительности расчетного периода).

Показатель "Средний дневной заработок" по строке 06 определяется путем деления суммы по строке 04 на количество дней по строке 04 соответствующих граф.

Сумма за отпуск за текущий месяц по строке 07 и за будущий месяц по строке 08 определяется путем умножения среднего дневного заработка, указанного по строке 06 в графе 12, на количество дней отпуска, приходящихся соответственно на текущий и будущий месяцы.

Сумма по строке 09 "Итого за отпуск" равняется сумме строк 07 и 08.

По строке 10 "Заработная плата за текущий месяц" отражается заработная плата за фактически отработанное время в текущем месяце до наступления отпуска на основании Карточки-справки (ф. 0504417).

Показатели по графе 12 "Всего" определяются путем суммирования граф 4, 7, 10 по каждой строке (01-11).

В таблице для расчета "Удержано из заработной платы" сумма налога на доходы (графы 3-5) определяется путем умножения суммы со страницы 2 по строке 11 "Всего начислено" за минусом установленных налоговых вычетов на ставку налога отдельно по каждому виду источника.

Показатели разделов "Другие удержания" и "Выплаченная заработная плата" (графы 6-10) заполняются на основании Карточки-справки (ф. 0504417).

Сумма по графе 11 "Всего" равна сумме граф 3-10.

Сумма к выплате определяется как разность графы 12 по строке 11 на странице 2 "Всего начислено" и графы 11 по строке 01 на странице 3 "Удержания".

Сумма к выплате оформляется бухгалтерской записью по дебету и кредиту соответствующих счетов.

К сведению. Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ).

Бухгалтерский учет отпускных

Рассмотрим на примерах начисление отпускных и отражение их в учете казенных учреждений - в соответствии с Инструкцией N 162н*(4), бюджетных - с Инструкцией N 174н*(5), автономных - с Инструкцией N 183н*(6).

Пример 1

Сотрудник учреждения спорта казенного типа Романов В.П. обучается в учреждении высшего профессионального образования (на втором курсе) по заочной форме. Для прохождения промежуточной аттестации ему предоставлен оплачиваемый учебный отпуск с 9 апреля 2012 г. продолжительностью 20 кал. дн. Справка-вызов из учебного заведения представлена.

В расчетном периоде, с апреля 2011 г. по март 2012 г., Романову В.П. предоставлялся очередной отпуск продолжительностью 28 кал. дн. с 4 июля 2011 г. Начисленная за расчетный период заработная плата составила 195 000 руб. На обеспечении сотрудника находится один (первый) ребенок в возрасте 5 лет.

Выплата заработной платы осуществляется из кассы учреждения.

1. Определим количество календарных дней в полностью отработанных месяцах расчетного периода: 323,4 (29,4 дн. х 11 мес.).

2. Определим количество календарных дней в не полностью отработанном месяце расчетного периода - июле 2011 года: 3 (с 1 по 3 июля 2011 года).

Таким образом, в расчете за июль будет учтено 2,85 дн. ((29,4 / 31 х 3) дн.).

3. Определим общее количество календарных дней в расчетном периоде: 326,25 ((323,4 + 2,85) дн.).

4. Определим среднедневной заработок: 597,7 руб. (195 000 руб. / 326,25 дн.).

5. Определим сумму начисленных отпускных: 11 954 руб. (597,7 руб. х 20 дн.).

6. Из кассы учреждения сотрудник получит 10 581,98 руб. (11 954 руб. - (11 954 руб. - 1 400 руб. (стандартный вычет на ребенка) х 13%)).

В бюджетном учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены отпускные	1 401 20 211	1 302 11 730	11 954
Удержан НДФЛ	1 302 11 830	1 303 01 730	1 372,02
Перечислен НДФЛ в бюджет	1 303 01 830	1 304 05 211	1 372,02
Выдана сумма отпускных из кассы	1 302 11 830	1 201 34 610	10 581,98

Пример 2

Сотрудник бюджетного учреждения спорта обучается по вечерней форме на третьем курсе образовательного учреждения среднего профессионального образования. Он представил справку-вызов, согласно которой для прохождения промежуточной аттестации ему предоставлен учебный отпуск продолжительностью 40 кал. дн. с 19 марта 2012 г. В расчетном периоде (март 2011 г. - февраль 2012 г.) сотруднику предоставлялся очередной отпуск с 1 по 28 июля 2011 г. (28 кал. дн.). Он был на больничном с 10 по 17 октября 2011 г. (8 кал. дн.).

Начисленная заработная плата за расчетный период составила 180 000 руб.

Источник финансирования - субсидия на выполнение государственного задания. Согласно учетной политике учреждения затраты по оплате труда признаются прямыми и относятся на себестоимость оказываемой услуги.

Заработная плата перечисляется на банковские карты сотрудников.

1. Рассчитаем количество календарных дней в полностью отработанных месяцах расчетного периода: 294 (29,4 дн. х 10 мес.).

2. Рассчитаем количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах для их учета в расчетном периоде:

- в июле - 2,85 ((29,4 / 31 х 3) дн.). Отпуск с 1-го по 28-е, осталось 3 календарных дня;

- в октябре - 21,8 ((29,4 / 31 х 23) дн.). Больничный лист с 10-го по 17-е, осталось 23 календарных дня.

3. Определим общее количество календарных дней в расчетном периоде: 318,65 ((294 + 2,85 + 21,8) дн.).

4. Рассчитаем средний дневной заработок: 564,88 руб. (180 000 руб. / 318,65 дн.).

5. Рассчитаем сумму начисленных отпускных: 22 595,2 руб. (564,88 руб. х 40 дн.).

6. На банковскую карту сотруднику будет перечислено 19 657,82 руб. (22 595,2 руб. - (22 595,2 руб. х 13%)).

В бухгалтерском учете учреждения данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены отпускные	4 109 60 211	4 302 11 730	22 595,2
Удержан НДФЛ	4 302 11 830	4 303 01 730	2 937,38
Перечислен НДФЛ в бюджет	4 303 01 830	4 201 11 610	2 937,38
Перечислены отпускные на банковскую карту сотрудника	4 302 11 830	4 201 11 610	19 657,82

Пример 3

В автономное учреждение 10 января 2012 г. принят сотрудник, который учится на четвертом курсе образовательного учреждения высшего профессионального образования. Ранее он нигде не работал.

В марте 2012 г. сотруднику предоставлен учебный отпуск для прохождения промежуточной аттестации продолжительностью 25 кал. дн. (с 1 по 25 марта 2012 г.).

Его заработная плата за расчетный период с марта 2011 г. по февраль 2012 г. составила 30 000 руб. Заработная плата выплачивается из кассы учреждения. Источник финансирования - приносящая доход деятельность. Согласно учетной политике учреждения затраты по оплате труда признаются прямыми и относятся на себестоимость оказываемой услуги.

1. Определим количество календарных дней в расчетном периоде: 58,8 (29,4 дн. х 2 мес.).

2. Рассчитаем средний дневной заработок: 510,2 руб. (30 000 руб. / 58,8 дн.).

3. Рассчитаем сумму отпускных: 12 755 руб. (510,2 руб. х 25 дн.).

4. Из кассы учреждения сотруднику будет выдана сумма отпускных: 11 096,85 руб. (12 755 руб. - (12 755 руб. х 13%)).

В учете данные операции следует отразить бухгалтерскими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены отпускные	2 109 20 211	2 302 11 000	12 755
Удержан НДФЛ	2 302 11 000	2 303 01 000	1 658,15
Перечислен НДФЛ в бюджет	2 303 01 000	2 201 11 000	1 658,15
Выданы отпускные из кассы	2 302 11 000	2 201 34 000	11 096,85

О. Заболонкова,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(3) Приказ Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению" (далее - Приказ N 173н).

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(5) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(6) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.