Как учесть украденный покупателями товар? (Н.Н. Шишкоедова, "Бухгалтерский учет", N 1, 2, январь, февраль 2012 г.)

Как учесть украденный покупателями товар?

Все супермаркеты и магазины, работающие по принципу самообслуживания, сталкиваются с проблемами краж товаров из торгового зала. Как правильно списать украденный товар?

Существуют ли нормы потерь

Потери в виде стоимости товаров, украденных покупателями в магазинах самообслуживания, в некоторой степени являются "нормальным" явлением, проявлением специфики деятельности. Поэтому, казалось бы, имеет смысл просто нормировать такие потери, чтобы признавать их в разумных пределах в составе расходов торговой организации.

Так, Нормы потерь при хранении в торговом зале магазина самообслуживания были разработаны и установлены приказом Минторга СССР от 23.03.84 N 75 (приведены в приказе Минторга РСФСР от 08.08.84 N 194). Кроме того, существует более ранний приказ Госкомиздата СССР от 22.06.76 N 243 "О размерах списания потерь книжных товаров, реализуемых в магазинах (отделах) по методу самообслуживания", позволявший списывать фактические потери непродовольственных товаров, реализуемых по методу самообслуживания, сверх норм естественной убыли и боя в государственной и кооперативной торговле (в определенных пределах, не более 0,17% оборота данных товаров).

Минфин России в письме от 29.11.05 N 03-03-04/1/392 разъяснял, что организации могут учитывать потери при хранении в торговом зале магазина самообслуживания в пределах норм, установленных приказом Минторга СССР от 23.03.84 N 75, в составе материальных расходов организации. Аналогичное решение вынес ФАС Уральского округа в постановлении от 11.03.09 N Ф09-1165/09-С2 по делу N А07-1768/2008-А-ВЕТ.

В настоящее время специалисты финансового ведомства исключают возможность применять нормы, утвержденные приказом Минторга РСФСР N 194, в налоговом учете. И на то есть свои причины.

В силу нормы подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются только потери от недостачи и порчи материальных запасов при их транспортировке и хранении, связанные с естественной убылью, причем лишь в пределах утвержденных норм естественной убыли.

В Приказе N 75 речь идет о потерях в магазинах самообслуживания, не связанных с естественной убылью, а вызываемых иными причинами, включая, например, кражу товаров из зала самообслуживания. Данные потери возникают в силу специфики реализации товаров, а не вследствие естественного изменения их биологических или физико-химических свойств. Естественной убылью они, конечно же, не являются. Поэтому подобные потери списать в составе материальных расходов нельзя. Следовательно, использовать нормы, установленные Приказом N 75, как основание для списания потерь в составе материальных расходов на основании ст. 254 НК РФ некорректно (письмо Минфина России от 28.04.10 N 03-03-06/1/300).

Впрочем, если речь идет именно о естественной убыли, никто не запрещает магазинам самообслуживания применять установленные нормы. Например, в примечаниях к нормам естественной убыли различных продовольственных товаров в розничной торговой сети, приведенных в приложениях 27-31 к приказу Минэкономразвития России от 07.09.07 N 304, уточняется, что магазины самообслуживания, включая универсамы и супермаркеты, а также магазины других типов при торговой площади более 400 м должны применять нормы, установленные в данном приложении для первой группы магазинов.

В целом предусмотренные приказом N 194 нормы предназначались прежде всего для целей бухгалтерского учета и управления - для резервирования потерь, связанных со спецификой торговли в магазинах самообслуживания, и для премирования работников таких магазинов, которые способствовали снижению потерь, разрешенных к списанию, и, как следствие, получению экономии. Поэтому в настоящее время торговые организации, осуществляющие торговлю на принципах самообслуживания, могут учитывать нормы, предусмотренные приказом N 194, лишь при разработке своих внутрифирменных положений, связанных с организацией учета, контроля и повышения эффективности торговых операций, а также со стимулированием торгового персонала.

Можно ли признавать потери от хищений в налоговом учете

Налогоплательщик вправе включать в состав внереализационных расходов убытки в виде недостачи ценностей в торговых предприятиях или хищений, но лишь в случае отсутствия виновных лиц и при условии, что сам факт отсутствия виновных лиц документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Данная норма приведена в подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Таким образом, торговые организации могут признавать потери от хищений товаров в фактическом размере, если будут выполнены все указанные выше условия.

Этот факт является еще одним аргументом против применения норм, приведенных в приказе N 194. При наличии прямой нормы как основания для признания расходов в виде потерь от хищений их торговых залов магазинов самообслуживания на такие случаи не следует распространять положения приказа N 194 (письмо Минфина России от 08.11.10 N 03-03-06/1/695).

Однако на практике исполнить требования подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не просто. Дело в том, что учесть потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания в составе внереализационных расходов можно лишь в том случае, если уполномоченный орган государственной власти документально подтвердил факт отсутствия виновных лиц (письма Минфина России от 08.11.10 N 03-03-06/1/695, 11.09.07 N 03-03-06/1/658).

Главная проблема заключается в том, что чаще всего факты кражи товаров из магазина самообслуживания выявляются не в момент их совершения, а лишь по результатам инвентаризации товаров, и установить, кто именно совершил кражу, как правило, невозможно. Собственно, и обращаться в полицию имеет смысл лишь в том случае, если вора удалось задержать или, по крайней мере, идентифицировать, например, если факт кражи зафиксирован на записях системы видеонаблюдения и можно производить следственные действия по установлению его личности.

В случае, если торговая фирма провела инвентаризацию и должным образом оформила данную процедуру - составила инвентаризационные описи, акты списания, сличительные ведомости, произвела расчеты на списание потерь по магазинам, применяя нормы приказа N 194, - данные документы сами по себе не дают основания и возможности отнести расходы в виде убытков от хищений (краж) товаров из магазина самообслуживания ни к материальным расходам (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ), ни к прочим расходам (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), ни к внереализационным расходам (ст. 265 НК РФ). К такому заключению пришел ФАС Центрального округа в постановлении от 11.06.10 по делу N А48-4388/2009. С ним согласился ВАС РФ (Определение от 11.10.10 N ВАС-13572/10 по делу N А48-4388/2009), поскольку содержание данных документов (в частности, актов об осмотрах подлежащих списанию товарно-материальных ценностей) не позволяет определить, какие конкретно обстоятельства послужили основанием для списания товаров.

Впрочем, в конечном счете ФАС Центрального округа отменил решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в связи с тем, что он в свое время обращался в налоговый орган за разъяснением о возможности учета спорных потерь в составе расходов по подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ с учетом норм, установленных приказами N 75 и N 194, и налоговый орган подтвердил возможность учета рассматриваемых расходов.

Однако это был частный случай - у налогоплательщика было "персональное" разъяснение от налогового органа. В целом же судьи подчеркнули, что списывать потери в магазинах самообслуживания, не связанные с естественной убылью (в том числе при кражах товаров из торгового зала), торговая организация не может. Исключение составляют случаи, когда исполнены требования подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, т.е. имеется подтверждение факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом власти.

Возложить ответственность на работников нельзя

Не имея возможности списывать потери от краж (хищений) товаров из торгового зала, руководители магазинов самообслуживания иногда стремятся решить проблему другим путем - взыскивать за такие недостачи с работников, например, с охранников, кассиров, менеджеров торгового зала. Аргументируется это тем, что якобы в обязанности этих работников входит обеспечение сохранности товара и они должны выявлять и пресекать попытки краж товаров.

Между тем оснований для таких взысканий, по сути, не имеется, а если они все-таки были произведены, такие работники могут оспаривать действия работодателя в суде. Согласно ст. 239 Трудового кодекса РФ материальная ответственность работника исключается, если убыток возник из-за нормального хозяйственного риска или из-за того, что работодатель не обеспечил надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику.

Как разъяснялось в п. 5 постановления Пленума Верховного суда РФ от 16.11.06 N 52, к нормальному хозяйственному риску могут быть отнесены действия работника, соответствующие современным знаниям и опыту, когда поставленная цель не могла быть достигнута иначе, работник надлежащим образом выполнил возложенные на него должностные обязанности, проявил определенную степень заботливости и осмотрительности, принял меры для предотвращения ущерба, и объектом риска являлись материальные ценности, а не жизнь и здоровье людей. А неисполнение работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику, может служить основанием для отказа в удовлетворении требований работодателя, если это явилось причиной возникновения ущерба.

В магазинах самообслуживания по определению невозможно обеспечить надлежащие условия для хранения имущества. Ведь любой посетитель магазина может свободно взять с полки любой товар, переставить его, положить в свою корзину и так далее. Следовательно, работники магазина, в том числе и менеджеры торгового зала, в чьи обязанности входит выкладка товаров (в том числе отслеживание "убывания" товаров на полках и их восполнения), не могут контролировать сохранность товаров. Поэтому невозможно говорить о том, что работодатель вверяет ценности работнику (или группе работников) и создает надлежащие условия для их сохранности, в отличие, например, от случаев хранения товаров на складах, на базах и т.д.

Бухгалтерский учет

В отличие от налогового, в бухгалтерском учете необходимо отражать все факты хозяйственной жизни, которые имели место, вне зависимости от конкретных условий и обстоятельств их возникновения, а также возможности или невозможности признания соответствующих расходов и убытков в целях налогообложения. Поэтому и в случаях кражи товаров из магазина следует отражать свершившиеся факты.

Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с кражами товаров в магазинах самообслуживания, в каждом случае зависит от конкретных обстоятельств.

Кража предотвращена. Попытка кражи в бухгалтерском учете никак не отражается. Если товар возвращен на место, никаких "лишних" записей делать не нужно. Если же нарушитель расплатился за товар, в учете отражается обычная его продажа.

Пойманный вор расплатился за товар и уплатил штраф. Если попытка кражи обнаружена уже на кассе или на выходе из магазина, а также в ситуациях, когда упаковка товара повреждена и он не может быть продан, сотрудники магазина (включая службу охраны) требуют, чтобы покупатель, во-первых, расплатился за данный товар; во-вторых, уплатил штраф, установленный администрацией магазина. Допустим, нарушитель соглашается и добровольно уплачивает цену товара и штраф, - данные операции отражаются в учете.

Порядок бухгалтерских записей зависит от того, как именно формулируются требования к нарушителю.

Если он приобретает товар по его продажной цене и уплачивает штраф, следует отразить две операции:

- обычную продажу данного товара;

- получение суммы штрафа, которая зачисляется в состав прочих доходов в бухгалтерском учете и внереализационных доходов - в налоговом.

Расчеты по претензиям, в том числе по полученным штрафным санкциям, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям" (пример 1).

Пример 1

На кассе супермаркета задержан посетитель, пытавшийся украсть две банки красной икры. Продажная цена за банку икры составляет 299 руб., при этом торговая наценка - 69 руб. Ему было предложено оплатить товар и заплатить штраф в размере 50% цены товара. Нарушитель исполнил требования.

В бухгалтерском учете произведены следующие записи:

Д-т сч. 50 "Касса",

К-т сч. 90-1 "Выручка"

598 руб. (299 руб. х 2 шт.)

получены наличные деньги от нарушителя в части оплаты за товар;

Д-т сч. 50 "Касса",

К-т сч. 76-2 "Расчеты по претензиям"

299 руб. (598 руб. х 50%)

получены наличные деньги от нарушителя в части уплаты штрафа за попытку кражи товара;

Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 41-2 "Товары в розничной торговле"

598 руб.

списан проданный товар;

Д-т сч. 76-2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

299 руб.

признана сумма полученного штрафа в составе прочих доходов;

Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 42 "Торговая наценка"

138 руб. (69 руб. х 2 шт.)

сторнирована реализованная торговая наценка (в части, относящейся к стоимости рассматриваемого в примере товара) в конце месяца.

Иногда условия взаимодействия с нарушителем формулируются иначе - с него взимается только возмещение за совершенную кражу, например, в двукратном размере стоимости товара. Иными словами, как таковая "обычная" продажа товара нарушителю не производится, а оформляется возмещение причиненной недостачи. Сам товар списывается как недостающий с использованием счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (по стоимости его приобретения, а если применялась торговая наценка, она подлежит списанию), а вся сумма, вносимая нарушителем, проводится по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям" (пример 2).

Пример 2

Изменим условия примера 1: предположим, что в соответствии с политикой супермаркета с нарушителей взыскивается возмещение ущерба в полуторакратном размере продажной стоимости товаров, которые посетитель пытался украсть (а сами товары при этом остаются у нарушителя). С нарушителя было взыскано 897 руб. (299 руб. х 2 шт. х 1,5).

В бухгалтерском учете произведены следующие записи:

Д-т сч. 50 "Касса",

К-т сч. 76-2 "Расчеты по претензиям"

897 руб.

получены наличные деньги от нарушителя;

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 41-2 "Товары в розничной торговле"

598 руб.

списан товар, который был украден нарушителем;

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 42 "Торговая наценка"

138 руб. (69 руб. х 2 шт.)

сторнирована торговая наценка, относящаяся к данному товару;

Д-т сч. 76-2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

460 руб. (598 - 138)

списана возмещенная нарушителем сумма недостач и потерь (по покупной стоимости);

Д-т сч. 76-2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

437 руб. (897 - 460)

признана в составе прочих доходов разница между суммой, взысканной с нарушителя, и фактическими потерями (покупной стоимостью украденного товара).

Пойманный вор отказался платить. В таких ситуациях, как правило, служба охраны принимает меры по задержанию нарушителя до прибытия полиции, и дальнейшие разбирательства происходят с участием полицейских, следственных органов и, возможно, суда.

В случае, если товар, который злоумышленник пытался украсть, не поврежден и может быть выставлен на продажу, иногда ограничиваются лишь изъятием товара. По сути, кража предотвращена, и никаких "лишних" бухгалтерских записей делать не нужно.

Если же упаковка товара повреждена, а тем более если, возможно, товар полностью или частично уже потреблен (например, нечестный посетитель вскрыл и выпил вино или сок), необходимо произвести списание данного товара как выявленной недостачи.

Поскольку похититель в данном случае известен, ему также предъявляется претензия. Однако, возможно, погашена она будет не сразу - например, если даже после приезда полиции задержанный "клиент" отказывается оплачивать товар, в том числе и по причине отсутствия у него необходимой суммы денежных средств.

В данном случае так же нужно использовать счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям" (пример 3).

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2, предположив, что задержанный нарушитель отказался оплачивать товар даже после прибытия полиции, поскольку при нем не было денежных средств. При этом, снимая с банок икры защитные устройства супермаркета, он повредил целостность обеих упаковок.

Однако через несколько дней он явился в супермаркет и добровольно оплатил стоимость похищенного товара в размере 598 руб., а также уплатил штраф в сумме 299 руб.

В такой ситуации производят записи:

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 41-2 "Товары в розничной торговле"

598 руб.

списан товар, который был украден нарушителем;

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 42 "Торговая наценка"

138 руб.

сторнирована торговая наценка, относящаяся к данному товару;

Д-т сч. 76-2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

460 руб.

предъявлена претензия в размере фактических потерь (покупной стоимости товаров);

Д-т сч. 50 "Касса",

К-т сч. 76-2 "Расчеты по претензиям"

897 руб. (598 + 299)

внесены наличные деньги в погашение предъявленной претензии;

Д-т сч. 76-2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

437 руб. (897 - 460)

признана разница между внесенной нарушителем суммой и величиной фактических потерь (первоначальной претензией) в составе прочих доходов.

Когда стоимость похищенного имущества - украденных товаров - не превышает 1000 руб., это считается мелким хищением, за которое предусмотрена административная ответственность в виде штрафа (до 5-кратной стоимости похищенного имущества, но не менее 1000 руб.) или административного ареста до 15 суток, на основании ст. 7.27 КоАП РФ. Уголовное дело по ч. 1 ст. 158 УК РФ "Кража" возбуждается лишь в случае, если стоимость украденного превышает 1000 руб. Причем эта стоимость определяется исходя не из продажных цен товаров, а реального ущерба, т.е. той суммы, которая была потрачена потерпевшим (в данном случае - магазином) на приобретение данного имущества.

Если нарушитель так и не заплатил магазину, то сумму ущерба следует списать в состав прочих расходов. Признать ее в целях налогообложения, к сожалению, не удастся - ведь если был задержан (установлен) конкретный виновник, положения подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ применить нельзя (пример 4).

Пример 4

Предположим, что нарушитель не оплатил причиненный ущерб. Поскольку стоимость украденного была меньше 1000 руб., нарушитель был привлечен к административной ответственности, уголовное дело возбуждено не было. Записи в учете следующие:

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 41-2 "Товары в розничной торговле"

598 руб.

списан товар, который был украден нарушителем;

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 42 "Торговая наценка"

138 руб.

сторнирована торговая наценка, относящаяся к данному товару;

Д-т сч. 76-2 "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

460 руб.

предъявлена претензия в размере фактических потерь (покупной стоимости товаров);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 76-2 "Расчеты по претензиям"

460 руб.

списана в состав прочих доходов сумма не возмещенного ущерба.

Обнаружена недостача, а лицо, совершившее кражу, не установлено. Иными словами, если факты хищения товаров выявлены только при проведении инвентаризации, по результатам которой обнаруживаются недостачи товаров.

В данном случае необходимо применять счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Инвентаризация проводится в общеустановленном порядке, при этом оформляются все необходимые документы: инвентаризационные описи, сличительные ведомости, ведомость учета результатов инвентаризации, и инвентаризационная комиссия дает оценку выявленных результатов и рекомендации по урегулированию выявленных расхождений между фактическими и учетными данными.

Поскольку установить конкретных лиц, совершивших кражи из магазина самообслуживания, невозможно, то предъявлять претензии некому. Поэтому по товарам, в отношении которых применяются нормы естественной убыли, сначала определяют потери, обусловленные этой причиной, и списывают такие потери в пределах установленных норм в дебет счета 44 "Расходы на продажу". "Сверхнормативные" потери, также как и потери по товарным группам, в отношении которых естественная убыль не определяется, списывают в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Когда установлены факты хищений или порчи товаров работниками торговой организации или по их вине, с работников взыскивают убытки в общем порядке, с применением счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчета 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" (пример 5).

Пример 5

При проведении инвентаризации товаров в торговом зале супермаркета выявлена недостача детских товаров в количестве 30 штук. Учет ведется по покупным ценам. Цена приобретения составляет 60 руб. В соответствии с заключением инвентаризационной комиссии причиной образования недостачи явились кражи из торгового зала. Виновные лица не установлены.

Бухгалтер списывает недостачу следующими записями:

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 41-2 "Товары в розничной торговле"

1800 руб. (30 шт. х 60 руб.)

списан товар, в отношении которого обнаружена недостача;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

1800 руб.

списана сумма недостачи в состав прочих доходов организации.

Н.Н. Шишкоедова,

аудитор

"Бухгалтерский учет", N 1, 2, январь, февраль 2012 г.