Компания-конкурсант на торгах: учет и налогообложение (Н.Н. Шишкоедова, "Бухгалтерский учет", N 3, N 4, март, апрель 2012 г.)

Компания-конкурсант на торгах: учет и налогообложение

Чтобы заключить договор с потенциальным деловым партнером, компаниям иногда приходится принимать участие в торгах (конкурсе, аукционе, тендере). При этом возникают определенные расходы, приходится вносить задаток или иное обеспечение. Между тем, результаты конкурса непредсказуемы, и в итоге можно так и не заключить желаемый договор. Как учесть понесенные расходы?

Когда и как проводятся торги

Государственные и муниципальные закупки

Чаще всего участниками торгов в форме конкурса или аукциона компании становятся в том случае, если они хотят стать участниками размещения заказов в рамках требований Федерального закона от 21.07.05 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" с целью в дальнейшем заключить государственный или муниципальный контракт (с государственными органами, органами управления государственными внебюджетными фондами, с органами местного самоуправления или с казенными учреждениями и иными получателями бюджетных средств) либо гражданско-правовой договор с бюджетным учреждением.

В соответствии с Законом N 94-ФЗ заказчики не вправе взимать с участников плату за участие в конкурсах и аукционах, за исключением платы за предоставление конкурсной документации в установленных случаях. В частности, у заказчиков не возникает никаких обязанностей по оплате стоимости услуг по размещению заказов специализированной организации, которые она оказывает государственному или муниципальному заказчику на договорной основе (письмо Минэкономразвития России от 15.09.11 N Д28-376).

Однако заказчиком и уполномоченным органом может быть установлено требование о внесении денежных средств в качестве обеспечения заявки на участие в конкурсе или аукционе, и тогда такое требование в равной мере распространяется на всех участников размещения соответствующего заказа и указывается в конкурсной документации или в документации об аукционе.

Участник может самостоятельно выбирать один из следующих способов обеспечения:

- безотзывная банковская гарантия, выданная банком или иной кредитной организацией;

- договор поручительства;

- передача заказчику в залог денежных средств (в том числе в форме вклада или депозита).

Представлять обеспечение не требуется лишь в том случае, если победителем конкурса или аукциона - либо тем участником, с которым заключается контракт - является бюджетное учреждение.

Если победитель конкурса или аукциона (равно как и "второй в очереди" участник в случае отказа победителя) уклоняется от заключения контракта, денежные средства, внесенные им в качестве обеспечения заявки на участие в конкурсе, не возвращаются.

В других случаях, например, если заказчик отказался от проведения конкурса или аукциона, если заявка поступала с опозданием (после окончания их приема), если участник не был допущен к участию в конкурсе или аукционе или не стал победителем, сумма обеспечения должна быть ему возвращена. Возврат осуществляется и после заключения контракта с участником-победителем (или, если он отказался, с участником, которому был присвоен второй номер по итогам конкурса или который сделал предпоследнее предложение о цене контракта на аукционе).

Аукционы в электронной форме

Проведение открытого аукциона в электронной форме обеспечивается оператором электронной площадки на сайте в сети Интернет. В частности, оператор электронной площадки производит аккредитацию участников размещения заказа сроком на три года и обеспечивает открытие им счета для проведения операций по обеспечению участия в открытых аукционах в электронной форме.

Участник размещения заказа имеет право распоряжаться денежными средствами, находящимися на его счете для проведения операций по обеспечению его участия в открытых аукционах в электронной форме, но лишь в части, в которой не осуществлено блокирование операций по счету. Такое блокирование оператор производит в отношении денежных средств в размере обеспечения заявки на участие в открытом аукционе в течение одного часа с момента получения такой заявки от участника. Если заявку возвращают или участник сам отзывает свою заявку, оператор прекращает блокирование средств по его счету в течение одного рабочего дня со дня возврата или поступления уведомления об отзыве заявки. Кроме того, блокирование операций прекращается, если участник не принял участие в открытом аукционе или если его заявка признана не соответствующей предъявляемым требованиям (в течение одного рабочего дня после дня размещения на электронной площадке протокола проведения открытого аукциона).

Когда аукцион благополучно состоялся и с победителем заключается контракт, в течение одного рабочего дня со дня его заключения оператор электронной площадки прекращает блокирование операций по счетам всех участников аукциона. Со счета участника, с которым заключен контракт, оператор списывает денежные средства в качестве платы за участие в таком открытом аукционе в размере, определенном по результатам отбора операторов электронных площадок.

Если же участник уклоняется от заключения контракта, оператор прекращает блокирование операций по его счету и перечисляет заблокированные ранее денежные средства заказчику, а также списывает со счета такого участника открытого аукциона денежные средства в качестве платы за участие в открытом аукционе.

Как подчеркивалось в Информационном сообщении Минэкономразвития России "О завершении экспертизы операторов электронных площадок", плата за участие в открытом аукционе в электронной форме в соответствии с главой 3.1 Закона N 94-ФЗ на отобранных электронных площадках взимается только с победителя аукциона (лица, с которым заключается контракт) и не может составлять более 3 000 руб.

Сам факт подачи участником заявки на участие в открытом аукционе в электронной форме подтверждает его согласие на списание денежных средств, находящихся на его счете, открытом для проведения операций по обеспечению участия в открытых аукционах в электронной форме, в качестве платы за участие в данном аукционе.

Открытый конкурс на право проведения обязательного аудита

В аналогичном порядке проводятся торги в форме открытого конкурса для заключения договора на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Договор по итогам открытого конкурса должны заключать организации, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25%; государственные корпорации; государственные компании; государственные унитарные предприятия; муниципальные унитарные предприятия.

Закупки, осуществляемые государственными корпорациями, унитарными предприятиями, автономными учреждениями и некоторыми другими юридическими лицами

С 1 января 2012 г. вступил в силу Федеральный закон от 18.07.11 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц", который регламентирует порядок осуществления закупок:

- государственными корпорациями, государственными компаниями, субъектами естественных монополий, организациями, осуществляющими регулируемые виды деятельности в сфере электроснабжения, газоснабжения, теплоснабжения, водоснабжения, водоотведения, очистки сточных вод, утилизации (захоронения) твердых бытовых отходов, государственными унитарными предприятиями, муниципальными унитарными предприятиями, автономными учреждениями, а также хозяйственными обществами, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования в совокупности превышает 50%;

- дочерними хозяйственными обществами, в уставном капитале которых более 50% долей в совокупности принадлежит вышеуказанным юридическим лицам, а также, в свою очередь, их дочерними хозяйственными обществами.

Кроме того, лишь по итогам конкурса или аукциона могут заключаться договоры аренды, безвозмездного пользования, доверительного управления имуществом и иные договоры, предусматривающие переход прав в отношении государственного или муниципального имущества. В этом случае нужно руководствоваться Правилами, утвержденными приказом ФАС России от 10.02.10 N 67.

Прочие случаи проведения торгов

Необходимость проведения торгов регламентирована и в ряде других случаев. Так, в соответствии со ст. 31 Федерального закона от 07.07.03 N 126-ФЗ "О связи" лишь по результатам торгов (аукциона, конкурса) может быть выдана лицензия на оказание услуг связи в случае, если:

- услуга связи будет оказываться с использованием радиочастотного спектра, а государственная комиссия по радиочастотам установит, что доступный для оказания услуг связи радиочастотный спектр ограничивает возможное количество операторов связи на данной территории;

- на территории имеются ограниченные ресурсы сети связи общего пользования, в том числе ограниченный ресурс нумерации, и федеральный орган исполнительной власти в области связи устанавливает, что количество операторов связи на данной территории должно быть ограничено.

Кроме того, согласно п. 3.3 ст. 14 и п. 5.1 ст. 19 Федерального закона от 13.03.06 N 38-ФЗ "О рекламе" лишь на основе торгов (в форме аукциона или конкурса) могут заключаться договоры:

- на оказание услуг по распространению телевизионной рекламы на федеральных телеканалах с государственным участием;

- на установку и эксплуатацию рекламной конструкции на земельном участке, здании или ином недвижимом имуществе, находящемся в государственной или муниципальной собственности.

Конкурсы распространены и в строительстве (например, конкурсы на создание архитектурных проектов (п. 4 ст. 3 Федерального закона от 17.11.95 N 169-ФЗ "Об архитектурной деятельности в Российской Федерации"), на разработку архитектурных проектов и проектной документации объектов жилищного строительства (Федеральный закон от 24.07.08 N 161-ФЗ "О содействии развитию жилищного строительства").

Общие нормы гражданского законодательства

Сама возможность заключения договора на торгах с лицом, выигравшим их, предоставлена Гражданским кодексом РФ. В нем же (ст. 447-449 ГК РФ) установлены и общие требования к торгам.

Аукционы и конкурсы могут быть открытыми и закрытыми. В открытом аукционе и открытом конкурсе может участвовать любое лицо; в закрытом аукционе и закрытом конкурсе участвуют только лица, специально приглашенные для этой цели.

Согласно п. 4 ст. 448 ГК РФ участники торгов вносят задаток в размере, сроки и порядке, которые указаны в извещении о проведении торгов. Если торги не состоялись, задаток подлежит возврату; также задаток возвращается и лицам, которые участвовали в торгах, но не выиграли их.

Сумма задатка, внесенного лицом, выигравшим торги, при заключении договора с ним зачитывается в счет исполнения обязательств по заключенному договору. Но если это лицо уклоняется от подписания протокола о результатах торгов, который имеет силу договора и должен быть подписан в день проведения аукциона или конкурса, внесенный им задаток остается у организатора торгов. Если же от подписания договора уклоняется не победитель, а организатор торгов, он обязан возвратить задаток в двойном размере, а также возместить лицу, выигравшему торги, убытки, причиненные участием в торгах, в части, превышающей сумму задатка.

Учет обеспечения участия в торгах

Чтобы правильно отражать операции, связанные с участием в торгах, у компании-конкурсанта, необходимо четко дифференцировать все возникающие выплаты и обязательства. Ведь они имеют различную природу и, соответственно, должны отражаться по-разному.

Если уплачивается задаток

Задаток, внесенный участником торгов, в большинстве случаев подлежит возврату или зачету в счет исполнения обязательств по заключенному договору. Удерживается он лишь в том случае, если победитель, с которым должен быть заключен договор, уклоняется от его заключения. То есть задатки, вносимые для участия в торгах, играют ту же обеспечительную функцию, что и любые другие задатки. А потому они подлежат учету в качестве дебиторской задолженности организатора торгов. Включать сумму задатка в состав расходов в момент его внесения нельзя, это противоречит требованиям п. 3 ПБУ 10/99.

Для учета внесенных задатков целесообразно использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открыть отдельный субсчет для этих целей. Внесение задатка отражается по дебету этого счета в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Если задаток возвращается компании-участнику, в учете просто производят обратную запись по дебету счета 51 и кредиту счета 76.

Когда компания побеждает в торгах, но отказывается заключать договор (контракт), сумма удерживаемого задатка подлежит включению в состав прочих расходов и списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", ведь, по сути, она становится штрафной санкцией за неисполнение обязательств организации-победителя (пример 1).

Пример 1

Компания приняла участие в конкурсе, по условиям которого ей необходимо перечислить задаток в размере 300 000 руб. Конкурс она выиграла, но от заключения договора отказалась, в связи с чем задаток был удержан организатором торгов (заказчиком).

Операции отражаются в учете компании следующими записями:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

300 000 руб.

задаток перечислен организатору конкурса;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

300 000 руб.

в состав прочих расходов списана сумма задатка, удержанного организатором торгов.

Если же компания побеждает в торгах, но организатор торгов (заказчик) не хочет заключать договор (контракт) и возвращает сумму задатка в двойном размере, необходимо признать половину возвращаемой суммы прочим доходом компании-конкурсанта (пример 2).

Пример 2

Изменим условия примера 1, предположим, что компания выиграла конкурс, но заказчик (организатор торгов) отказался заключать договор и вернул полученный ранее задаток в двойном размере.

В учете компании-конкурсанта в такой ситуации составляются следующие записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

300 000 руб.

задаток перечислен организатору конкурса;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

600 000 руб.

задаток возвращен организатором в двойном размере в связи с его отказом от заключения договора с компанией-победителем;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

300 000 руб.

сумма превышения полученной от заказчика суммы над суммой первоначально внесенного задатка включена в состав прочих доходов.

Если предоставляется банковская гарантия или поручительство

Помимо задатков, в некоторых случаях обеспечение может предоставляться участником в форме безотзывной банковской гарантии или договора поручительства.

В этом случае счет 76 не применяется, ведь ни задаток, ни аванс не вносятся и вообще никакого перечисления денежных средств организация не производит. Однако необходимо организовать забалансовый учет полученных обеспечений обязательств (в форме банковской гарантии или поручительства), для этого задействуют счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Вознаграждение банку за выдачу банковской гарантии (ст. 369 ГК РФ) включается в состав прочих расходов (относится в дебет счета 91) в общем порядке, как и расходы на оплату других услуг банков и кредитных организаций (п. 11 ПБУ 10/99) (пример 3).

Пример 3

Компания, принимающая участие в торгах, предоставляет обеспечение в форме безотзывной банковской гарантии в сумме 400 000 руб.

Комиссия банка за предоставление гарантии составила 500 руб. Торги компания проиграла.

Произведены учетные записи:

Д-т сч. 008

400 000 руб.

отражено получение банковской гарантии в качестве обеспечения участия в торгах;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

500 руб.

уплачена комиссия (вознаграждение) банку за предоставление гарантии;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

500 руб.

сумма вознаграждения банка включена в состав прочих расходов;

К-т сч. 008

400 000 руб.

после объявления результатов торгов списана сумма обеспечения (банковская гарантия).

Если компания участвует в торгах на электронной площадке

Когда компания-конкурсант участвует в проведении открытого аукциона на электронной площадке, задаток, как таковой, не вносится, и задействовать счет 76 нет необходимости. Однако нужно организовать учет сумм, переводимых на счет оператора электронной площадки для проведения операций по обеспечению участия в открытых аукционах в электронной форме. Причем следует предусмотреть раздельный учет сумм, которыми участник может распоряжаться свободно, и сумм, блокируемых оператором по установленным правилам при подаче участником заявок на участие в аукционах.

На наш взгляд, для этих целей нужно применять счет 55 "Специальные счета в банках", к которому в рабочем плане счетов можно предусмотреть отдельный субсчет "Средства на обеспечение заявок на участие в открытых аукционах в электронной форме" (к примеру, 55-4), аналитические счета "Свободные средства на счете, открытом оператором электронной площадки" (для упрощения дальнейших записей закодируем его как 55-41) и "Заблокированные средства на обеспечение поданных заявок" (55-42).

При перечислении средств с расчетного счета на счет, открытый оператором электронной площадки, следует кредитовать счет 51 "Расчетные счета" и дебетовать аналитический счет 55-41.

При блокировке средств оператором площадки на основании поданных организацией заявок на участие в аукционах производится внутренняя запись по счету 55 (с кредита аналитического счета 55-41 в дебет счета 55-42). Одновременно следует отразить за балансом выданные обеспечения обязательств (по дебету счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные").

Когда заблокированные средства разблокируют, осуществляется обратная внутренняя запись по счету 55 и производится списание выданного обеспечения обязательства по кредиту забалансового счета 009 (пример 4).

Пример 4

Компания прошла аккредитацию на электронной площадке и перечислила на счет, открытый оператором площадки, 500 000 руб. В текущем месяце она подала заявку на участие в одном аукционе. В соответствии с его условиями на основании заявки оператор заблокировал средства в обеспечение заявки в размере 280 000 руб. Аукцион компания проиграла, средства были разблокированы.

Произведены учетные записи:

Д-т сч. 55 "Специальные счета в банках" (аналитический счет 55-41),

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

500 000 руб.

перечислены средства на счет, открытый оператором электронной площадки;

Д-т сч. 55 "Специальные счета в банках" (аналитический счет 55-42),

К-т сч. 55 "Специальные счета в банках" (аналитический счет 55-41)

280 000 руб.

заблокированы оператором электронной площадки средства в обеспечение участия компании в аукционе;

Д-т сч. 55 "Специальные счета в банках" (аналитический счет 55-41),

К-т сч. 55 "Специальные счета в банках" (аналитический счет 55-42)

280 000 руб.

разблокированы оператором электронной площадки средства, которые были ранее заблокированы в обеспечение участия компании в аукционе.

Если компания побеждает в аукционе и заключает соответствующий контракт, помимо разблокирования средств оператор электронной площадки также взимает плату за участие в аукционе. Списание средств с аналитического счета 55-41 производят в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (на расчеты с оператором), а затем данную сумму включают в состав расходов компании-победителя.

Когда компания побеждает, но отказывается заключить выигранный контракт, с нее также удерживаются денежные средства, которые были заблокированы для обеспечения участия в аукционе. По сути, в этом случае они становятся штрафной санкцией, удерживаемой за нарушение условий аукциона. Причем оператор разблокирует средства и списывает указанную сумму со счета участника, поэтому в учете компании сначала производится внутренняя запись по разблокированию средств, затем запись с кредита аналитического счета 55-41 в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", после чего удержанная сумма включается в состав прочих расходов (списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы").

Чтобы заключить договор с потенциальным деловым партнером, компаниям иногда приходится принимать участие в торгах (конкурсе, аукционе, тендере). При этом возникают определенные расходы, приходится вносить задаток или иное обеспечение. Между тем, результаты конкурса непредсказуемы, и в итоге можно так и не заключить желаемый договор. Как учесть понесенные расходы?

Учет расходов на участие в торгах

Кроме внесения обеспечения (перечисления задатка, предоставления банковской гарантии или поручительства) либо обособления средств на счете, открываемом оператором электронной площадки, которые изначально расходами не признаются, у компании-конкурсанта возникают и вполне реальные расходы, связанные с участием в конкурсе.

В некоторых случаях необходимо заплатить за предоставление конкурсной документации. Кроме того, при подготовке заявок и предложений приходится оплачивать услуги сторонних организаций, привлекаемых к разработке и оформлению заявок и предложений, услуги связи (например, почтовые расходы) или командировочные расходы, если пакет документов доставляется одним из сотрудников организации лично организатору торгов, а также нести другие подобные расходы.

С победителя открытого аукциона в электронной форме взимается плата за участие (в размере не более 3 000 руб.). В отношении данного вида расходов никаких проблем не возникает, ведь эта сумма взимается лишь с победителя, если с организацией-конкурсантом заключается соответствующий контракт. Значит, есть все основания отнести ее к расходам по обычным видам деятельности. Поскольку плата списывается оператором уже после проведения торгов, никакой неопределенности в отношении момента и порядка ее признания в составе расходов не возникает.

С другими расходами ситуация обстоит сложнее, чаще всего они (например, почтовые расходы и расходы на подготовку пакета документов, представляемых на торги) осуществляются еще до проведения конкурса или аукциона. Исход торгов в это время еще неизвестен. Если он будет благоприятным для конкурсанта, и в результате он заключит желаемый договор, все эти расходы можно отнести к расходам по обычным видам деятельности. Но если конкурс или аукцион будет проигран, а договор не заключен, получается, что расходы были осуществлены напрасно.

Счет 97 использовать нельзя

До 2011 г. компании использовали для отражения расходов, связанных с участием в торгах, счет 97 "Расходы будущих периодов", на котором эти расходы числились до объявления результатов торгов. Если выяснялось, что торги проиграны, расходы списывали в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", если же компания выигрывала конкурс или аукцион, эти расходы списывали в дебет соответствующих счетов учета затрат в порядке, предусмотренном учетной политикой компании.

Теперь воспользоваться такой схемой нельзя. Дело в том, что в соответствии с изменениями, внесенными приказом Минфина России от 24.12.10 N 186н в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, начиная с 2011 г. организации не могут произвольно использовать счета 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов".

В частности, согласно новой редакции п. 65 Положения затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, следует отражать в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и списывать в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Иными словами, применять счет 97 можно лишь в случаях, когда в ПБУ или иных нормативных актах по бухгалтерскому учету прямо предусмотрен именно такой порядок - признание тех или иных затрат расходами будущих периодов. Как, например, в ПБУ 14/2007 в отношении фиксированных разовых платежей за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, которые должны отражаться в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Если же в ПБУ конкретных указаний о том, что определенные виды затрат должны признаваться в качестве расходов будущих периодов, не имеется, надо руководствоваться общим подходом, изложенным в ПБУ 10/99, и признавать "спорные" суммы либо текущими расходами (по обычным видам деятельности либо прочими), либо дебиторской задолженностью (если не исполняются условия признания расходов).

Тот факт, что в Инструкции по применению Плана счетов присутствует описание счета 97 и корреспонденции к нему, а также перечисляются конкретные случаи, в которых он может быть использован, теперь по сути ничего не значит. Ведь, как подчеркивалось еще в письме Минфина России от 15.03.01 N 1600-13/05, в отличие от ПБУ сам План счетов и Инструкция по его применению являются документом, не имеющим нормативно-правового характера. Иными словами, положения Инструкции, не подкрепленные требованиями ПБУ или Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, не имеют никакой силы и применяться не должны.

При отражении операций, имевших место после 1 января 2011 г., нужно быть внимательными и не применять счет 97 в тех ситуациях, в которых он активно использовался раньше, но которые не предусмотрены нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Это напрямую затрагивает порядок учета расходов, связанных с участием в торгах. Подчеркнем, фактически эти расходы возникают еще до проведения торгов (до подачи заявки и ее рассмотрения организатором торгов), когда результат торгов еще неизвестен, равно как и последующие действия компании-участника (к примеру, даже при положительном результате компания может принять решение отказаться от заключения контракта).

Требования ПБУ 10/99

Чтобы определиться, как же все-таки следует отражать такие расходы, необходимо обратиться к требованиям ПБУ 10/99.

Условия признания расходов перечислены в п. 16 Положения, их всего три:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (к примеру, если организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).

Если в отношении расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

В отношении расходов, связанных с участием в торгах (оплата конкурсной документации, услуг связи (почты, Интернета), услуг сторонних организаций, привлекаемых в процессе формирования заявок и предложений для участия в торгах, командировочных расходов и т.п.), соблюдаются все вышеперечисленные условия. Причем по сути они имеют место в момент фактического возникновения данных затрат, вне зависимости от даты проведения торгов и их результата (а ведь в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место).

Важный момент: согласно п. 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежная, натуральная и иная). То есть совершенно неважно, выиграет организация торги или проиграет, расходы признать необходимо в любом случае. Но с этим, собственно, никто и не спорит. Вопрос в другом: в каком качестве их следует признать: как расходы по обычным видам деятельности или как прочие расходы?

И должно ли это зависеть от результата торгов? Иными словами, нужно ли в случае, если организация выиграла торги, признавать их как расходы по обычным видам деятельности, а если торги проиграны - считать прочими расходами?

Согласно п. 4 и 5 ПБУ 10/99 подразделение расходов на эти две категории должно производиться в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации. В частности, решающее значение имеет тот факт, являются ли те или иные операции предметом деятельности конкретной организации. Ведь расходами по обычным видам деятельности являются затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ или оказанием услуг. Прочими расходами считаются все затраты, которые не признаны организацией в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Таким образом, по большому счету, решение вопроса о том, какие затраты признавать в качестве расходов по обычным видам деятельности, а какие - прочими, отнесено к сфере профессионального суждения бухгалтера в зависимости от конкретных обстоятельств и особенностей деятельности организации, и его регулирование может производиться посредством учетной политики компании.

Можно признать расходы сразу

Когда компания принимает решение об участии в торгах, она делает это, руководствуясь экономическими и финансовыми соображениями, преследуя определенные деловые цели - заключить контракт на поставку своей продукции (товаров, работ, услуг), получить право аренды имущества и т.д. Эти цели напрямую связаны с "основной" деятельностью компании. И хотя результат торгов заранее неизвестен, каждый участник надеется на победу и последующее извлечение экономических выгод.

Поэтому, на наш взгляд, затраты, связанные с участием в торгах, следует в любом случае считать расходами по обычным видам деятельности, вне зависимости от результатов торгов. Списывать их следует тогда, когда они возникли, без оглядки на дату проведения торгов.

К примеру, если компания участвовала в торгах с целью заключения контракта (договора) на продажу своей продукции, поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг, все расходы, связанные с участием в торгах, вне зависимости от их результатов, можно сразу отразить по дебету счета 44.

Отметим, что компания не всегда может доказать положительный эффект от проведенных рекламных кампаний (его, в принципе, может и не быть, а в редких случаях неудачная реклама может дать обратный эффект и объем продаж снизится). Однако это не мешает признавать затраты на рекламу в составе коммерческих расходов на счете 44 в полном объеме в момент их осуществления. Никто не требует предъявлять доказательства эффективности рекламных мероприятий.

Представительские расходы тоже списываются вне зависимости от того, удалось заключить конкретные контракты в результате проведенных переговоров или они не увенчались успехом, сами расходы фактически понесены.

На наш взгляд, с торгами имеет место схожая ситуация: компания несет расходы на участие в них, преследуя цель заключить контракты и увеличить объемы продаж, но даже если результат торгов складывается не в ее пользу и контракт не заключен, это не изменяет изначальной направленности расходов на продвижение экономических интересов компании.

Если же по итогам торгов предполагается приобретение определенного имущества или заключение договоров аренды и иных договоров, расходы на участие в торгах можно списать на счета учета управленческих или общепроизводственных расходов (26, 25), либо на счет 44 (в торговых организациях и на предприятиях общественного питания).

"Компромиссный" вариант

Впрочем, на практике встречается и "компромиссный" вариант, когда бухгалтер, с одной стороны, уходит от использования счета 97, но в то же время не признает расходы по мере их возникновения, а ждет результатов торгов и производит записи в зависимости от складывающейся ситуации:

- торги проиграны, расходы относят в дебет счета 91, аргументируется это тем, что при таком раскладе понесенные расходы не принесли выгоды (пользы);

- торги выиграны, расходы относят в дебет соответствующих счетов в зависимости от сути заключаемых контрактов (на счет 44 при заключении договоров на поставку продукции, товаров, выполнение работ, оказание услуг, на счета 25, 26, 44 при получении права аренды имущества, на счета 08, 10 и др., если по итогам торгов организация приобретает определенные виды имущества, и т.д.).

Компромисс заключается в том, что для предварительного учета потраченных сумм (с момента фактического осуществления расходов до момента оглашения результатов торгов) вместо счета 97 используется "перевалочный" счет 76.

На наш взгляд, у такого подхода есть один существенный недостаток: понесенные расходы на участие в торгах не являются дебиторской задолженностью. Эти расходы уже состоялись, и никто не обязан возвращать (возмещать) компании-конкурсанту потраченные средства.

К примеру, почта оказала услугу по доставке корреспонденции, или работник уже съездил в командировку, и ему уже оказаны транспортные, гостиничные и прочие услуги. Фирма, которую привлекали для разработки проекта заявки или предложения, свою работу выполнила, результаты ее сдала и больше ничего компании-конкурсанту не должна.

Но ведь именно дебиторская задолженность фактически образуется по дебету счета 76, когда на него "сбрасывают" расходы, судьба которых пока неизвестна.

Полагаем, что использование счета 76 как "буфера" для списания сумм, которые бухгалтер по неопытности или ввиду сложности ситуации просто не знает, куда отнести - это порочная практика, с которой следует бороться, а не поощрять.

Какой бы точки зрения ни придерживался бухгалтер компании-конкурсанта, в любом случае решение о том, как именно данная компания будет признавать свои расходы на участие в торгах, следует зафиксировать в учетной политике.

Учетная политика является документом четвертого уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России, и в случаях, когда определенные нюансы напрямую не урегулированы в нормативных актах, именно ее положения являются решающими. В частности, в арбитражной практике есть немало примеров, когда судьи принимали во внимание именно положения учетной политики, вынося решение в пользу организации.

Налоговый учет

Суммы внесенного задатка и средства, обособленные на счете, открытом оператором электронной площадки, как и в бухгалтерском учете, расходами не признаются (п. 32 ст. 270 НК РФ).

Если организация выиграла торги, расходы на участие в них однозначно признаются экономически обоснованными (ст. 252 НК РФ) и, значит, их можно без проблем признать в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Но и в том случае, если компания проиграла торги, расходы также можно признать. Ведь проигрыш на конкурсе или аукционе совершенно не означает, что понесенные компанией расходы с самого начала не были направлены на получение дохода. Как уже подчеркивалось, компания участвует в торгах, преследуя конкретные цели и стремясь извлечь определенную выгоду, а потому и в случае проигрыша данные расходы следует рассматривать как экономически оправданные в контексте требований ст. 252 НК РФ. Но признавать их в таком случае рекомендовано в составе внереализационных расходов (письма Минфина России от 16.10.08 N 03-03-06/1/7, УФНС РФ по г. Москве от 27.01.06 N 20-12/5557).

Правда, для этого необходимо, чтобы тематика торгов (конкурса, аукциона) соответствовала направлениям основной деятельности фирмы. Кроме того, расходы должны быть понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами тендера к участникам, и не возвращаться при проигрыше. Но это, собственно, общие правила, вытекающие из норм ст. 252 НК РФ. Ведь вполне очевидно, что, если, например, компания не понесла расходов, когда внесла задаток, который впоследствии возвращается, включать сумму перечисленного задатка в расходы не следует.

Если же компания-конкурсант применяет УСН, ситуация для нее осложняется, потому что такие налогоплательщики вправе признавать лишь расходы, прямо поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Расходы на участие в торгах, к сожалению, в этом закрытом перечне отсутствуют. На это обращалось внимание, в частности, в письмах Минфина России от 02.07.07 N 03-11-04/2/173, 13.05.09 N 03-11-06/2/85. То же касается и расходов в виде штрафов и иных санкций за нарушение договорных обязательств.

В случае, когда компания участвовала в торгах в рамках деятельности, по которой она уплачивает НДС, она вправе принимать к вычету "входной" налог по расходам, связанным с участием в торгах (командировкам, оплате услуг сторонних организаций по разработке заявок и предложений и т.д.), как в случае выигрыша, так и проигрыша.

Н.Н. Шишкоедова,

налоговый консультант

"Бухгалтерский учет", N 3, N 4, март, апрель 2012 г.