Платить или не платить в 2012 году казенным учреждениям НДС при сдаче имущества в аренду? (Л. Успехова, "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2012 г.)

Платить или не платить в 2012 году казенным учреждениям НДС при сдаче имущества в аренду?

В прошлом номере журнала в статье Л. Успеховой "Актуальные вопросы сдачи имущества в аренду казенными учреждениями в 2012 году" говорится, что с 1 января 2012 года казенные учреждения являются плательщиками НДС по операциям сдачи принадлежащего им на праве оперативного управления имущества. Налоговая база в этом случае определяется по общим правилам как стоимость услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Между тем в письмах Минфина РФ от 23.08.2011 N 03-07-07/43 и ФНС РФ от 10.11.2011 N ЕД-4-3/18836@ говорится о том, что с 1 января 2012 года в соответствии с п. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями не признается объектом обложения НДС. В связи с этим возникает вопрос: платить или не платить НДС казенным учреждениям с дохода от сдачи имущества в аренду? Мы попросили разъяснить данный вопрос автора статьи.

Налоговый кодекс, по мнению автора, не дает прямого ответа на вопрос, платить или не платить НДС с дохода от передачи казенными учреждениями государственного муниципального имущества в аренду. В указанных выше письмах говорится, что с 1 января 2012 года в соответствии с пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ*(1) объектом обложения НДС не признается выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ.

Примечательно, что освобождение от НДС выполнения работ (оказания услуг) казенными, бюджетными и автономными учреждениями законодатель закрепил в одном пункте и одним предложением. При этом для бюджетных и автономных учреждений работы, услуги не признаются объектом налогообложения, если они выполняются в рамках государственного или муниципального задания за счет субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ. Логично предположить, что в отношении казенных учреждений данное освобождение должно действовать только в случае, если выполняются (оказываются) государственные или муниципальные работы (услуги).

Высказывая мнение о том, что сдача имущества в аренду казенными учреждениями подпадает под обложение НДС на общих основаниях в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ, автор исходил из положений Письма ФНС РФ от 21.09.2011 N ЕД-4-3/15432@, в котором говорится, что передача в аренду казенными учреждениями имущества, закрепленного за ними на праве оперативного управления, является приносящей доход деятельностью данных учреждений, а не оказанием государственной услуги. Поскольку передача в аренду имущества как вид коммерческой деятельности организаций не освобождается от обложения НДС, автор пришел к выводу, что сдача в аренду государственного, муниципального имущества казенными учреждениями должна подлежать налогообложению на общих основаниях.

Кроме того, по мнению автора, освобождение операций по сдаче в аренду государственного и муниципального имущества казенными учреждениями от обложения НДС является нарушением принципа всеобщности и равенства налогообложения, закрепленного в ст. 3 НК РФ. Дело в том, что бюджетные и автономные учреждения, сдавая в аренду государственное и муниципальное имущество, принадлежащее им также на праве оперативного управления, обязаны исчислить и уплатить НДС с указанных операций, поскольку для них предусмотрено освобождение от НДС выполнение работ, оказание услуг только в рамках государственного или муниципального задания, финансовое обеспечение которого предусмотрено за счет субсидий из бюджетов бюджетной системы РФ. В подтверждение данной позиции можно привести Письмо Минфина РФ от 11.03.2012 N 03-07-11/66.

Кроме того, предоставление на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества также подлежит обложению НДС, хотя плательщиками в данном случае являются налоговые агенты - арендаторы (п. 3 ст. 161 НК РФ). При этом указанные выше органы не могут воспользоваться п. 4 ст. 146 НК РФ, который освобождает от обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления только в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.

Таким образом, передача в аренду государственного, муниципального имущества такими субъектами, как бюджетные и автономные учреждения, а также органы государственной власти, подлежит обложению НДС. При этом до сих пор непонятно, почему операции по передаче в аренду государственного, муниципального имущества казенными учреждениями не должны облагаться НДС?

Не стоит также забывать о том, что казенное учреждение находится в ведении органа государственной власти (государственного органа), органа управления государственным внебюджетным фондом, органа местного самоуправления, осуществляющего бюджетные полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, если иное не установлено законодательством РФ (п. 1 ст. 161 БК РФ). Учреждение, за которым имущество закреплено на праве оперативного управления, владеет, пользуется этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, назначением этого имущества и, если иное не установлено законом, распоряжаются этим имуществом с согласия собственника этого имущества (ст. 296 ГК РФ). То есть казенное учреждение не может самостоятельно без согласия собственника имущества, которым являются органы государственной власти, заключать договоры аренды имущества. Другими словами, договор сдачи в аренду государственного, муниципального имущества, принадлежащего казенному учреждению на праве оперативного управления, заключается от имени органа государственной (муниципальной) власти. Таким образом, арендодателем при заключении таких договоров является соответствующий орган государственной власти, а казенное учреждение выступает в качестве балансодержателя. Следовательно, операции по передаче имущества в аренду казенными учреждениями подлежат обложению налогом, но в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ плательщиком НДС в данном случае должен быть арендатор (налоговый агент). Данная точка зрения не рассматривалась в статье "Актуальные вопросы сдачи имущества в аренду казенными учреждениями в 2012 году", опубликованной в N 4, 2012. Автор приводит ее с целью показать, что вопрос, платить или не платить НДС при передаче в аренду имущества казенными учреждениями, не имеет однозначного ответа и требует решения на уровне законодательства.

Однако на данном этапе казенные учреждения могут воспользоваться п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, и не платить НДС с дохода от операций по передаче в аренду государственного, муниципального имущества, принадлежащего им на праве оперативного управления. При этом не стоит забывать: как показывает практика, законодатели могут внести изменения в Налоговый кодекс задним числом.

Л. Успехова,

эксперт журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2012 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Данное положение введено в Налоговый кодекс Федеральным законом от 18.07.2011 N 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений".