Возврат качественного товара: поставщик на УСНО, покупатель на ОСНО (Е.В. Емельянова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2012 г.)

Возврат качественного товара: поставщик на УСНО, покупатель на ОСНО

В прошлом номере были рассмотрены вопросы учета и налогообложения операций по возврату качественного товара*(1). Один из выводов касался применения поставщиком налогового вычета по НДС в ситуации, когда товар возвращен покупателем, не являющимся плательщиком НДС (возврат согласован сторонами в договоре или соглашении о его расторжении). В этом случае вычет заявляется на основании собственного исправленного счета-фактуры. О том, как сторонам вести расчеты в обратной ситуации (поставщик применяет УСНО, а покупатель находится на общей системе), рассказано в статье.

Напомним, что для целей исчисления НДС возврат качественного товара в любом случае признается реализацией. Покупатель обязан начислить НДС и выставить счет-фактуру при возврате принятого на учет товара. Это следует, в частности, из п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Для поставщика, уплачивающего НДС, этот счет-фактура является основанием для применения вычета налога в соответствии с п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ.

Если поставщик применяет УСНО, он не предъявляет покупателю НДС при отгрузке товара, соответственно, его не интересуют налоговые вычеты при возврате. У покупателя стоимость приобретенного товара формируется по договорной цене, к вычету предъявлять нечего, а вот при возврате возникает необходимость начислить НДС. И здесь сталкиваются интересы сторон договора: при возврате качественного товара, который предусмотрен договором поставки либо производится на основании соглашения о расторжении договора, поставщик рассчитывает на возврат товара по той же цене, а покупатель должен увеличить ее на сумму НДС. Каким образом данная ситуация урегулирована законом?

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, определенной соглашением сторон. При этом договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения (п. 1 ст. 422 ГК РФ). Одним из таких обязательных правил является п. 1 ст. 168 НК РФ, согласно которому при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к их цене обязан предъявить покупателю к оплате соответствующую сумму налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09). Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 7090/10, уплата суммы НДС дополнительно к цене предусмотрена НК РФ, следовательно, требование продавца о взыскании этого налога с покупателя является правомерным независимо от наличия в договоре соответствующего условия и НДС уплачивается сверх упомянутой в договоре стоимости товаров.

Представляется, что нужно отличать понятие цены в гражданско-правовом смысле от соответствующего налогового понятия. Если в гражданско-правовых отношениях цена - это сумма, которая подлежит уплате стороной договора, то в налоговых правоотношениях это категория, необходимая, как правило, для определения налоговой базы (причем в отношении косвенных налогов с оговоркой: цена без учета налога). Так, согласно п. 1 ст. 168 НК РФ НДС предъявляется покупателю к уплате дополнительно к цене реализуемого товара (и выделяется в счете-фактуре). Одновременно в силу п. 6 этой статьи при реализации товаров населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в указанные цены, но в документах, передаваемых покупателю, НДС не выделяется. Иначе говоря, в розничной торговле цена подразумевается с учетом НДС, в оптовой - НДС начисляется отдельно, дополнительно к цене. Понятно, что гражданское законодательство не делает различий в регулировании цены для оптовых и розничных покупателей. В цену исполнения договора, о которой идет речь в п. 1 ст. 424 ГК РФ, НДС будет включен всегда, даже если стороны установили в договоре цену без учета этого налога.

Все сказанное справедливо и для ситуации, когда налогоплательщик - продавец товаров, ведь именно его налоговые обязательства определяют структуру цены. В рассматриваемом же нами случае продавец товара не является плательщиком НДС, соответственно, цена товара установлена без НДС, взыскание налога сверх цены не предполагается.

Возврат товаров, производимый на основании соглашения о расторжении договора поставки либо во исполнение условий такого договора (когда право покупателя вернуть качественный товар установлено соглашением), не является новой сделкой купли-продажи товара. Тем не менее передача права собственности на товар от покупателя к продавцу налицо, а значит, есть и реализация в ее налоговом смысле (п. 1 ст. 39 НК РФ), иначе говоря, объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В связи с этим на покупателя, возвращающего товар, распространяется среди прочего требование п. 1 ст. 168 НК РФ: при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к их цене обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. Единственное, что обращает на себя внимание: поставщик, принимающий возвращаемый товар, не является его покупателем (стороной в сделке купли-продажи), однако, полагаем, это не влияет на обязанности налогоплательщика. С позиции налогообложения реализация товара поставщиком покупателю, являющаяся целью и предметом договора поставки, ничем не отличается от реализации товара покупателем поставщику, которая представляет собой возврат качественного товара, основанный на волеизъявлении сторон. Этот тезис приводит к неутешительному для поставщика-"упрощенца" заключению: при возврате товара покупатель - плательщик НДС вправе предъявить к уплате сумму налога, начисленную дополнительно к цене товара. Учитывая правовую позицию Президиума ВАС (Постановление от 29.09.2010 N 7090/10), покупатель, возвращающий товар, может в принудительном порядке взыскать с поставщика сумму НДС. Применять расчетную ставку налога (извлекать сумму НДС из первоначально установленной цены) покупатель не вправе, поскольку законом установлен исчерпывающий перечень случаев применения расчетной ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ). Это обстоятельство поставщик, применяющий специальный налоговый режим, должен учитывать при включении в условия договора поставки положения о праве покупателя возвращать товар. В отличие от отказа от некачественного товара, право на который покупатель имеет в силу закона, возврат качественного товара - всегда следствие договоренности сторон договора поставки.

Пример 1

В марте 2012 г. поставщик отгрузил покупателю партию продукции в количестве 1 000 шт. на сумму 200 000 руб. без НДС ("бухгалтерская" себестоимость единицы продукции - 150 руб.). Согласно условиям договора покупатель вправе вернуть не реализованный им качественный товар в течение трех месяцев с даты поставки. Покупатель, являющийся плательщиком НДС, воспользовался данным правом и вернул поставщику товар в количестве 300 шт., а также предъявил НДС в сумме 10 800 руб. и выставил счет-фактуру.

В бухгалтерском учете покупателя будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В момент приобретения товара
Оприходован товар	41	60	200 000
В момент возврата товара
Товар передан поставщику (200 руб. х 300 шт.)	76	41	60 000
Начислен НДС	76	68	10 800

Теперь перейдем к налоговым обязательствам продавца. Напомним, что ранее мы сделали вывод, что налоговые последствия возврата качественного товара такие же, как и при возврате некачественного товара, то есть плательщик налога на прибыль должен отражать:

- в составе внереализационных расходов - сумму возвращенной покупателю платы за товар как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- в составе внереализационных доходов - стоимость возвращенного покупателем товара, на которую был уменьшен доход от его реализации, как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ).

Кстати, правомерность данного подхода подтвердили московские налоговики в Письме от 23.12.2011 N 16-15/124436@, в котором рассмотрен вопрос о возврате качественного непродовольственного товара, приобретенного в розницу, на основании ст. 502 ГК РФ. Попробуем применить эти выводы к налоговым обязательствам "упрощенца".

В первую очередь нужно сказать об особом порядке признания расходов на производство готовой продукции (это актуально для налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов). В отличие от гл. 25 НК РФ в его гл. 26.2 не содержатся нормы, регулирующие исчисление себестоимости продукции, и признание расходов на производство не ставится в зависимость от факта ее реализации. Расходы, признавать которые разрешено ст. 346.16 НК РФ, включаются в расчет налоговой базы при условии их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). От момента реализации зависит признание расходов лишь в виде стоимости покупных товаров и суммы "входного" НДС по ним (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17). Очевидно, что к готовой продукции это правило не применяется. Таким образом, независимо от судьбы произведенной продукции расходы, соответствующие условиям гл. 26.2 НК РФ, включаются в расчет налоговой базы. Все эти расходы уже в момент осуществления должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), значит, нет никаких оснований в дальнейшем корректировать их.

Далее, гл. 26.2 НК РФ предписывает включать в расчет налоговой базы внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.15), в том числе доходы прошлых лет (п. 10 ст. 250). Однако даже при желании показать внереализационные доходы в виде стоимости возвращенного товара налогоплательщик-"упрощенец" не может оценить эту стоимость, поскольку гл. 26.2 НК РФ не содержит необходимых правил, а руководствоваться данными бухгалтерского учета либо предписаниями гл. 25 кодекса нет никаких оснований. Иначе говоря, не выполняется одно из обязательных условий признания дохода - возможность оценить экономическую выгоду (ст. 41 НК РФ). Таким образом, независимо от выбранного объекта налогообложения поставщик не признает доходы в виде стоимости возвращенной продукции.

Перейдем к вопросу признания расходов в виде уплаченной покупателю суммы за возвращенные товары. Решение зависит от того, оплатил ли покупатель продукцию до ее возврата. Если плата получена, то поставщик признал выручку от реализации в налоговом учете (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Глава 26.2 НК РФ не предусматривает возможности признавать внереализационные расходы в виде убытков прошлых лет, поэтому транслировать рекомендации финансистов, адресованные плательщикам налога на прибыль, на порядок исчисления единого налога не удастся. Между тем возврат товара означает, что экономическую выгоду от его реализации продавец не получил, и это все-таки может служить основанием для корректировки доходов "упрощенца". Вопрос лишь в том, как это сделать технически. Полагаем, что здесь можно воспользоваться разъяснениями, представленными в Письме УФНС по г. Москве от 01.10.2007 N 18-11/3/092847@, согласно которым в такой ситуации возможен пересчет налоговых обязательств в соответствии со ст. 54 и 81 НК РФ. При возврате налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, уплаченной покупателями за товар денежной суммы уточнение налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, производится начиная с того отчетного (налогового) периода, в котором данные денежные средства были получены. Отражение данных операций налогоплательщиками, применяющими УСН, производится в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему (в случае, если возврат товара произведен в текущем налоговом периоде), либо в налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы (в случае, если товар возвращен в следующем налоговом периоде). При этом производится корректировка только тех показателей, по которым были обнаружены ошибки (искажения).

Если же плата за товар, впоследствии возвращенный, не получена, доходы не признавались, то и необходимость корректировать налоговые обязательства отсутствует.

Вместе с тем нельзя забывать, что покупатель, уплачивающий НДС, при возврате товара предъявит дополнительно к цене сумму данного налога. Что делать с ней? Полагаем, что при корректировке ранее признанного дохода речь может идти только о сумме, равной поступлению от покупателя. Уменьшать доходы на стоимость возвращаемого товара с учетом НДС поставщик не вправе. Предъявленный налог является расходом налогоплательщика, вопрос о признании которого возникает, только если объектом налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. И, к сожалению, такие расходы не учитываются при расчете единого налога, поскольку не входят в закрытый перечень расходов (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Подпункт 8 п. 1 ст. 346.16, которым разрешено включать в расходы суммы НДС по товарам, оплаченным налогоплательщиком, применяться не может, поскольку возвращаемая продукция не является товаром, приобретенным для дальнейшей реализации (возврат товара по условиям договора или на основании расторжения договора не является сделкой купли-продажи).

Записи в бухгалтерском учете не зависят от применяемой компанией системы налогообложения. Покажем проводки в учете поставщика-"упрощенца" на примере.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1.

В бухгалтерском учете поставщика будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В момент реализации продукции
Отражена реализация продукции	62	90-1	200 000
Списана себестоимость реализованной продукции	90-2	43	150 000
В момент возврата продукции
Сторно Скорректирована выручка от реализации продукции (300 шт. х 200 руб.)	62	90-1	(60 000)
Сторно Скорректирована себестоимость реализованной продукции (300 шт. х 150 руб.)	90-2	43	(45 000)
Отражена задолженность перед покупателем в сумме предъявленного НДС	91-2	62	10 800

Пример 3

Изменим условия примера 2. Отгрузка товара имела место в декабре 2011 г., а возврат (в соответствии с условиями договора поставки) - в мае 2012 г. (то есть после подписания годовой бухгалтерской отчетности поставщика).

В бухгалтерском учете поставщика будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В момент реализации продукции
Отражена реализация продукции	62	90-1	200 000
Списана себестоимость реализованной продукции	90-2	43	150 000
В момент возврата продукции
Признана в прочих расходах сумма, подлежащая уплате покупателю	91-2	62	70 800
Признана в прочих доходах сумма, равная себестоимости возвращенной качественной продукции	43	91-1	45 000

*.*.*

Если поставщик, применяющий УСНО, соглашается на возврат качественного товара (включая такое условие в договор поставки либо подписывая соглашение о расторжении контракта, в соответствии с которым товар подлежит возврату), ему нужно быть готовым к тому, что покупатель, находящийся на традиционной системе налогообложения, дополнительно к цене возвращаемого товара предъявит НДС. Исходя из анализа правовой позиции ВАС такая сумма может быть взыскана в принудительном порядке. Учесть ее при расчете налоговой базы нельзя.

Вообще говоря, возврат качественного товара для "упрощенца" (независимо от объекта налогообложения) сопряжен лишь с корректировкой доходов от реализации (в момент возврата денег покупателю), если ранее выручка была принята в целях налогообложения.

Е.В. Емельянова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью "Возврат товара надлежащего качества", N 4, 2012.