Учетная политика - 2012: проверяем себя (Н. Гусева, "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 5, май 2012 г.)

Учетная политика - 2012: проверяем себя

В ходе ревизий и проверок государственных (муниципальных) учреждений контрольные органы всегда уделяют пристальное внимание учетной политике. Напомним, что государственные (муниципальные) учреждения обязаны самостоятельно сформировать учетную политику исходя из специфики своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности и осуществляемых ими в соответствии с законодательством РФ полномочий (п. 3 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете*(1), п. 6 Инструкции N 157н*(2)). В статье мы рассмотрим общие требования к формированию учетной политики государственного (муниципального) учреждения, а также сведения, которые должны быть отражены в ней в 2012 году.

Какие требования предъявляются к составлению учетной политики?

Согласно п. 4 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете принятая учреждением учетная политика должна применяться последовательно из года в год. Ее корректировка может производиться только в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бюджетного учета, разработки организацией новых способов ведения бюджетного учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бюджетного учета изменения в учетную политику должны вводиться с начала финансового года. Однако большинство учреждений ежегодно вновь утверждают свою учетную политику, что является нарушением требований Закона о бухгалтерском учете. Необходимо отметить, что аналогичное требование содержится в ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", вступающего в силу 01.01.2013.

В соответствии с п. 6 Инструкции N 157н принятая учреждением учетная политика утверждается приказом или распоряжением руководителя государственного (муниципального) учреждения и должна включать в себя следующую информацию:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, содержащий счета бухгалтерского учета, применяемые для ведения синтетического и аналитического учета;

- методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;

- порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;

- правила документооборота и технологию обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;

- формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством РФ не установлены обязательные формы документов. При этом утвержденные субъектом учета формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные Инструкцией N 157н;

- порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом учета внутреннего финансового контроля;

- иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.

По нашему мнению, учреждению не следует загромождать учетную политику сведениями, не предусмотренными п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете и п. 6 Инструкции N 157н, или переписывать в нее сведения, уже прописанные в указанных документах (например, что относится к основным средствам, а что - к материальным запасам и т.д.), так как при отсутствии альтернативы учреждение обязано осуществлять учет в рамках нормативно-правовых актов, действующих в области бухгалтерского учета. Как мы уже отмечали, учреждения обязаны самостоятельно сформировать учетную политику исходя из специфики своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности и осуществляемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий. Вот, основываясь на этой норме, и следует формировать учетную политику.

Некоторые учреждения включают в учетную политику перечень лиц, которые имеют право подписи первичных учетных документов либо которым выдаются денежные средства под отчет на хозяйственные нужды и т.д. Однако указанные лица в любой момент могут прекратить трудовую деятельность в учреждении. По мнению автора, данный перечень целесообразно оформлять отдельным приказом.

Нередки случаи утверждения в учетной политике сроков возврата остатков денежных средств, выданных под отчет. Напомним, что в соответствии с п. 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой ЦБ РФ на территории РФ, утвержденного ЦБ РФ 12.10.2011 N 373-П (далее - Положение N 373-П), подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней со дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру, а при их отсутствии - руководителю авансовый отчет с приложением подтверждающих документов. Установление в учетной политике иных сроков возврата наличных денежных средств, выданных под отчет, является неправомерным. Также довольно распространенными являются случаи установления сроков, на которые могут выдаваться наличные деньги под отчет, однако учреждению не следует забывать, что указанный срок обязательно должен быть собственноручно указан руководителем учреждения на письменном заявлении подотчетного лица (п. 4.4 Положения N 373-П).

Все сведения, включаемые в учетную политику учреждения, целесообразно разбить на два раздела: организационный и методический. Рассмотрим указанные разделы более подробно.

Какие сведения включаются в организационный раздел учетной политики?

Правила документооборота и технология обработки учетной информации. Движение первичных документов в бюджетном учете (создание или получение от других предприятий, учреждений, принятие к учету, обработка, передача в архив - документооборот) регламентируется графиком документооборота. Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер. Порядок ведения документооборота в бухгалтерском учете регулирует Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Минфином СССР 29.07.1983 N 105. Кроме того, учреждению следует учитывать сроки хранения документов, установленные Приказом Минкультуры РФ от 25.08.2010 N 558 "Об утверждении Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения".

График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением предприятия, учреждения, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. Утвержденный график целесообразно привести в приложении к учетной политике.

В случае автоматизации бухгалтерского учета в данном разделе учетной политики необходимо также указать программный продукт, с помощью которого осуществляется ведение бухгалтерского учета. Напомним, автоматизация бухгалтерского учета учреждения должна основываться на едином взаимосвязанном технологическом процессе обработки первичных (сводных) учетных документов и отражения операций по соответствующим счетам рабочего плана счетов при условии обеспечения полной сохранности первичных (сводных) учетных документов и регистров бухгалтерского учета. Кроме программного продукта, с помощью которого осуществляется автоматизация бухгалтерского учета, в учетной политике учреждения необходимо указать периодичность формирования регистров бухгалтерского учета на бумажном носителе. При установлении указанных сроков за основу можно взять сроки, определенные в Письме Минфина РФ от 01.02.2006 N 02-14-10а/187.

Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств. Порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) определяется руководителем учреждения, за исключением случаев, когда она обязательна. В соответствии с п. 2 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете и п. 20 Инструкции N 157н инвентаризация обязательна:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или в других чрезвычайных ситуациях, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации учреждения;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Порядок проведения инвентаризации регламентируется Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств". В соответствии с п. 1.5 указанного приказа инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере, и приравненных к ним местностях инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

Таким образом, в учетной политике учреждения необходимо определить, с какой периодичностью (ежегодно, раз в два года и т.д.) будет проводиться инвентаризация основных средств и библиотечных фондов.

Также следует отметить, что Положение N 373-П не содержит требования об обязательности проведения внезапных и плановых ревизий кассы. Напомним, п. 37 Порядка ведения кассовых операций*(3) содержал требование о том, что внеплановая инвентаризация должна проводиться в сроки, установленные руководителем учреждения, а также при смене кассиров. Кроме того, согласно п. 30 Порядка ведения кассовых операций комиссией, назначаемой руководителем учреждения, должна осуществляться проверка наличия учтенных дубликатов ключей от кассы. Указанная проверка должна была проводиться не реже одного раза в квартал. Учитывая изложенное, включать в данный подраздел учетной политики сроки проведения ревизии кассы и инвентаризации дубликатов ключей в 2012 году не нужно.

Рабочий план счетов. Рабочий план счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений должен включать в себя счета бухгалтерского учета, применяемые для ведения синтетического и аналитического учета.

В соответствии с нормами Инструкции N 157н при утверждении рабочего плана счетов учреждение вправе вводить дополнительные аналитические коды счетов, обеспечивающих формирование в бухгалтерском учете дополнительной информации, необходимой внутренним, внешним пользователям бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений, а также дополнительные забалансовые счета для сбора информации в целях обеспечения управленческого учета. Например, материальные ценности, выданные на транспортные средства взамен изношенных (двигатели, аккумуляторы, шины и покрышки и т.п.), учитываются на счете 09 "Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных". В целях оптимизации забалансового учета запасных частей к указанному счету в учреждении могут быть открыты следующие субсчета:

- 09.1 "Двигатели, выданные взамен изношенных";

- 09.2 "Аккумуляторы, выданные взамен изношенных";

- 09.3 "Шины и покрышки, выданные взамен изношенных";

- 09.4 "Шины и покрышки, выданные на летний сезон";

- 09.5 "Шины и покрышки, выданные на зимний сезон";

- 09.6 "Прочие запасные части, выданные взамен изношенных".

Кроме того, бюджетное учреждение вправе в рамках формирования учетной политики устанавливать дополнительные коды вида синтетического счета в целях осуществления аналитического учета финансовых результатов, например, по годам их формирования. Оно также может устанавливать дополнительные требования к аналитическому учету доходов будущих периодов, в том числе с учетом отраслевых особенностей своей деятельности, требований налогового законодательства РФ о раздельном учете доходов (поступлений) учреждения и требований по раскрытию информации о затратах на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг, устанавливать в составе рабочего плана счетов аналитические коды видов синтетического счета объекта учета. Группировка затрат по счетам осуществляется по видам расходов (п. 138 Инструкции N 157н):

- прямые затраты, напрямую относимые на себестоимость готовой продукции, работ, услуг;

- накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг;

- общехозяйственные расходы;

- издержки обращения.

Вместе с тем при формировании данного раздела учетной политики учреждению следует помнить, что рабочий план счетов, а также требования к структуре аналитического учета должны применяться непрерывно и изменяться при условии обеспечения сопоставимости показателей бухгалтерского учета и отчетности за отчетный, текущий и очередной финансовый годы (очередной финансовый год и плановый период) (п. 3 Инструкции N 157н). Утвержденный рабочий план счетов также целесообразно привести в приложении к учетной политике.

Первичные документы. Данный подраздел учетной политики должен содержать формы первичных документов, используемых в повседневной деятельности учреждения и отсутствующих в альбомах унифицированных форм.

Например, учреждение должно самостоятельно разработать форму первичного документа по распределению фактических расходов между конкретными объектами учета (то есть видами готовой продукции, работ, услуг, а также стоимостью незавершенного производства), а также готовой продукции и стоимости незавершенного производства, на основании которого и осуществляется распределение фактических затрат учреждения в рамках приносящей доход деятельности. Кроме того, учреждению следует разработать форму первичного документа, являющегося основанием для выбытия инвентарных объектов основных средств, в том числе объектов движимого имущества стоимостью до 3 000 руб. включительно, учитываемых на забалансовых счетах.

Необходимо отметить, что разработанные и утвержденные учреждением формы первичных документов в обязательном порядке должны содержать все реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и п. 7 Инструкции N 157н.

Структура инвентарного номера. В соответствии с п. 46 Инструкции N 157н каждому инвентарному объекту недвижимого имущества, а также инвентарному объекту движимого имущества, кроме объектов стоимостью до 3 000 руб. включительно и объектов библиотечного фонда независимо от их стоимости, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер независимо от того, находится он в эксплуатации, запасе или на консервации. В учетной политике государственного (муниципального) учреждения следует раскрыть структуру инвентарного номера.

Порядок организации и обеспечения внутреннего финансового контроля. По нашему мнению, порядок организации и обеспечения внутреннего финансового контроля в учреждении должен включать в себя разработанное положение о внутреннем финансовом контроле, которое может состоять из следующих разделов:

- цели, задачи и принципы функционирования внутреннего контроля;

- порядок организации внутреннего контроля;

- требования, предъявляемые к участникам системы внутреннего контроля;

- права и обязанности контролирующих и контролируемых лиц;

- отчетность по соблюдению положения о внутреннем контроле;

- другие необходимые разделы.

Что необходимо отразить в методическом разделе учетной политики?

Порядок оценки списываемых материальных запасов. В соответствии с п. 108 Инструкции N 157н выбытие (отпуск) материальных запасов может производиться по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Выбранный способ необходимо закрепить в данном разделе учетной политики, причем для разных групп (видов) материальных запасов он может быть различным. Также для отдельных видов материальных запасов, используемых учреждением в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга, может быть установлен способ оценки - по фактической стоимости каждой единицы (п. 109 Инструкции N 157н). Вид данных материальных запасов тоже необходимо указать в учетной политике.

Кроме того, согласно п. 125 Инструкции N 157н товары, приобретенные учреждением для продажи, принимаются к учету по их фактической стоимости. Учреждения, осуществляющие розничную торговлю, товары, переданные в реализацию, вправе учитывать по их розничной цене с обособленным учетом торговой надбавки (торговой скидки).

Имущество, полученное безвозмездно и выявленное по результатам инвентаризации (неучтенное). Объекты нефинансовых активов, полученные учреждением по договору дарения, принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости, которой признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением в состояние, пригодное для использования (п. 25 Инструкции N 157н). В свою очередь, текущая рыночная стоимость определяется исходя из суммы денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату их принятия к учету. Определение текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансовых активов производится на основе цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на этот или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем.

При определении текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансовых активов комиссией по поступлению и выбытию активов, которая должна быть создана в учреждении, используются:

- данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также полученные из средств массовой информации и специальной литературы;

- экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов на добровольных началах) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.

Неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов, принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей рыночной стоимости, установленной для целей бухгалтерского учета на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 31 Инструкции N 157н).

Стоимость материальных запасов при их изготовлении учреждением и готовая продукция. Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов (п. 104 Инструкции N 157н).

Затраты учреждения при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг делятся на прямые и накладные. При изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относятся к прямым.

Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость изготовления единицы готовой продукции, выполнения работы, оказания услуги. Распределение накладных расходов производится одним из способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, другим прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения. Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования и т.д.).

К прямым расходам, в частности, можно отнести:

- нормативные затраты на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда персонала, принимающего непосредственное участие в оказании услуги;

- нормативные затраты на приобретение материальных запасов, потребляемых в процессе оказания услуги;

- иные нормативные затраты, непосредственно связанные с оказанием услуги.

В свою очередь, к накладным расходам можно отнести:

- амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, нематериальных активов по нормам, утвержденным в установленном порядке;

- затраты на приобретение специальных бланков и документов (билетов, бланков путевок, бланков учета и отчетности), прейскурантов, памяток и т.п., канцелярских принадлежностей, периодических изданий и соответствующей литературы, необходимых для целей производства и управления, а также на оплату типографских и переплетных работ;

- затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, включая затраты по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов;

- затраты на охрану труда и технику безопасности, включая затраты, связанные с приобретением аптечек и медикаментов, средств наглядной агитации, по предупреждению несчастных случаев и заболеваний, затраты на улучшение условий труда, обеспечение санитарно-гигиенических и бытовых условий;

- прочие затраты, включая оплату услуг сторонних организаций.

Выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно либо его учредителем и закрепляется в учетной политике.

Также в учетной политике может быть предусмотрено, что общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг, а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года (п. 135 Инструкции N 157н). Заметим, что общехозяйственные расходы могут включать:

- затраты на оплату труда работников аппарата управления и хозяйственных работников, в том числе выполняющих работы на основании договоров гражданско-правового характера;

- затраты на содержание и эксплуатацию зданий и помещений административного и хозяйственного назначения, хозяйственных сооружений, механизмов, инвентаря, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, в том числе затраты на коммунальные услуги, ремонт и техническое обслуживание;

- оплату услуг связи, в том числе телефонной, местной, телетайпной, диспетчерской, факсимильной, пейджинговой, мобильной, телеграфной, почтовой и др., а также затраты на содержание и эксплуатацию средств связи, в том числе на ремонт и техническое обслуживание;

- затраты на транспортное обслуживание;

- затраты на содержание и эксплуатацию вычислительной техники и оргтехники, средств сигнализации, а также других технических средств управления, в том числе затраты на ремонт и техническое обслуживание;

- налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, которые в соответствии с порядком, установленным законодательством, подлежат отнесению на себестоимость;

- прочие затраты, включая оплату услуг сторонних организаций.

Стоимость ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. Согласно п. 337 Инструкции N 157н учреждению предоставлено право учитывать бланки строгой отчетности на забалансовом счете 03 не только в условной оценке: один бланк - 1 руб., но и по стоимости приобретения бланков. Заметим, что выбранный способ может применяться в отношении как только определенных групп бланков строгой отчетности, так и всех бланков строгой отчетности, используемых в учреждении. Аналогичное право предоставлено учреждению в целях учета находящихся в эксплуатации объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб. (п. 373 Инструкции N 157н).

Оценка размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями. При определении размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день его обнаружения. Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 220 Инструкции N 157н).

Учет принятых обязательств и (или) денежных обязательств. В силу п. 318 Инструкции N 157н учет принятых обязательств и (или) денежных обязательств осуществляется на основании документов, подтверждающих их принятие в соответствии с перечнем, установленным учреждением в рамках формирования учетной политики, с учетом требований по санкционированию оплаты принятых денежных обязательств, установленных финансовым органом.

Н. Гусева,

эксперт журнала "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной

деятельности государственных (муниципальных) учреждений"

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 5, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Порядок ведения кассовых операций в РФ, утв. Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40.