Вопрос: Медицинское учреждение в рамках приносящей доход деятельности оказывает платные услуги, подлежащие обложению НДС. На оплату услуг выставляется счет-фактура (перед их фактическим оказанием). Выставленный счет-фактура, как того требует законодательство, регистрируется в книге продаж. Что делать в случае, если стоимость фактически оказанной услуги оказалась меньше, чем за нее было заплачено? Как эти операции должны быть отражены в бухгалтерском учете? ("Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 5, май 2012 г.)

Медицинское учреждение в рамках приносящей доход деятельности оказывает платные услуги, подлежащие обложению НДС. На оплату услуг выставляется счет-фактура (перед их фактическим оказанием). Выставленный счет-фактура, как того требует законодательство, регистрируется в книге продаж. Что делать в случае, если стоимость фактически оказанной услуги оказалась меньше, чем за нее было заплачено? Как эти операции должны быть отражены в бухгалтерском учете?

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик (медицинская организация в силу ст. 143 НК РФ является плательщиком НДС), выполняющий операции, подлежащие обложению НДС, в рамках ст. 146 НК РФ обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в силу ст. 149 НК РФ.

При изменении стоимости оказанных услуг в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) количества (объема) оказанных услуг, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Счета-фактуры, корректировочные счета-фактуры, составленные продавцом при увеличении стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в том же налоговом периоде, в котором произведена их отгрузка (выполнение, оказание, передача), регистрируются в книге продаж (п. 1 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС*(1)).

Корректировочный счет-фактура, составленный продавцом при увеличении стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) в истекшем налоговом периоде товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежит регистрации в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были отгружены (выполнены, оказаны, переданы).

Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. При этом единой регистрации подлежат счета-фактуры (в том числе корректировочные), составленные как на бумажном носителе, так и в электронном виде.

Из вопроса следует, что стоимость оказанной услуги стала меньше той, которая была установлена изначально, поэтому выставляется корректировочный счет-фактура на уменьшение суммы платы за услугу. Согласно п. 12 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами при изменении стоимости оказанных услуг в сторону уменьшения, зарегистрированные в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, регистрируются продавцами в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты в порядке, установленном абз. 1 п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ.

Пример

Медицинское учреждение заключило с физическим лицом договор на предоставление палаты повышенной комфортности. По условиям договора ему должна быть предоставлена палата 1-й категории комфортности. Стоимость услуги в этом случае должна была составлять 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.). Однако при поступлении в стационар пациент отказался от этой палаты, был заключен договор на палату 2-й категории комфортности. Стоимость услуги по предоставлению палаты 2-й категории комфортности равна 9 440 руб. (в том числе НДС - 1 440 руб.). Учреждением был выставлен счет-фактура на сумму 11 800 руб., затем был составлен корректировочный счет-фактура на сумму 9 440 руб. Счет-фактура и корректировочный счет-фактура были отражены в книге покупок и продаж следующим образом.

В счете-фактуре от 18.04.2012 N 871, выставленном медицинской организацией, была отражена следующая информация:

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Единица измерения		Количество (объем)	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	В том числе сумма акциза	Налоговая ставка	Сумма налога, предъявляемая покупателю	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего
	код	условное обозначение (национальное)
1	2	2а	3	4	5	6	7	8	9
ХХХХХХХ		единица	1	10 000	10 000	-	18	1 800	11 800
Всего к оплате					10 000	X		1 800	11 800

Предположим, что выставленный покупателю счет-фактура был оплачен в тот же день - 18.04.2011. Счет-фактура от 18.04.2012 N 871 был зарегистрирован в книге продаж, при этом в ней были сделаны следующие записи:

Дата и номер счета-фактуры продавца	Номер и дата исправления счета-фактуры продавца	Номер и дата корректировочного счета-фактуры продавца	Номер и дата исправления корректировочного счета-фактуры продавца	Наименование покупателя	ИНН покупателя	КПП покупателя	Дата оплаты счета-фактуры продавца	Стоимость продаж, включая НДС, - всего	Стоимость продаж, облагаемых налогом по ставке 18%
									Стоимость продаж без НДС	Сумма НДС
1	1а	1б	1в	2	3	За	3б	4	5а	5б
от 18.04.2011 N 871				ХХХХХХ	ХХХХХХХХХХ	ХХХХХХХХХХ	18.04.2012	11 800	10 000	1 800

Услуга была оказана покупателю 20.04.2012. В ходе оказания услуги была изменена ее стоимость: она составила не 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.), а 9 440 руб. (в том числе НДС - 1 440 руб.). В связи с уменьшением стоимости услуги был составлен корректировочный счет-фактура от 20.04.2012 N 5. Исходя из имеющихся сведений в нем была отражена такая информация:

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Показатели в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав	Единица изменения		Количество (объем)	Цена (тариф) за единицу изменения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	Налоговая ставка	Сумма налога	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего
		код	условное обозначение (национальное)
1	1а	2	2а	3	4	5	7	8	9
ХХХХХХ	А (до изменения)			1	10 000	10 000	18	1 800	11 800
	Б (после изменения)			1	8 000	8 000	18	1 440	9 440
	В (увеличение)		Х	Х	Х	-	-	-	-
	Г (уменьшение)	Х	Х	Х	Х	2 000	Х	360	2 360
Всего увеличение (сумма строк В)
Всего уменьшение (сумма строк Г)						2 000	Х	360	2 360

Корректировочный счет-фактура отражается в книге покупок следующим образом:

Номер и дата корректировочного счета-фактуры продавца	Номер и дата исправления корректировочного счета-фактуры продавца	Дата оплаты счета- фактуры продавца	Дата принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав	Наименование продавца	ИНН продавца	КПП продавца	Стоимость покупок, включая НДС, всего	В том числе стоимость покупок, облагаемых налогом по ставке 18%
								Стоимость покупок без НДС	Сумма НДС
2б	2в	3	4	5	5а	5б	7	8а	8б
N 5 от 20.04.2012			20.04.2012	ХХХХХХ	ХХХХХХХХХХХ	ХХХХХХХХХХ	2 360	2 000	360

В бухгалтерском учете основанием для отражения информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные учетные документы (п. 7 Инструкции N 157н*(2)). В данном случае первичным учетным документом является акт выполненных работ. Он составляется на сумму 9 440 руб. На сегодняшний день нет унифицированной формы этого акта. Согласно нормам п. 7 Инструкции N 157н первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным согласно законодательству РФ правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти, а документы, формы которых не унифицированы, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц и их расшифровку.

Сумма начисленного и скорректированного НДС отражается на счетах бухгалтерского учета на основании счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры при регистрации их в книге покупок и книге продаж.

На счетах бухгалтерского учета у бюджетного учреждения, получающего субсидии на выполнение задания учредителя, ситуация, рассмотренная в примере, будет отражаться следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена сумма НДС по оказанным услугам	2 401 10 130	2 303 04 730	1 800
Скорректирована сумма НДС (методом "красное сторно")	2 401 10 130	2 303 04 730	(360)
Начислены доходы от оказания платных услуг	2 205 31 560	2 401 10 130	9 440

Т. Сильвестрова,

главный редактор журнала "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной

деятельности государственных (муниципальных) учреждений"

1 мая 2012 г.

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 5, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

*(2) Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению".