Вопрос: Организация, выступая налоговым агентом по НДС, ошибочно не удержала налог при выплате вознаграждения иностранной компании, а перечислила его контрагенту. Может ли инспекция взыскать этот НДС с организации? ("Налоговый вестник", N 5, май 2012 г.)

Организация, выступая налоговым агентом по НДС, ошибочно не удержала налог при выплате вознаграждения иностранной компании, а перечислила его контрагенту. Может ли инспекция взыскать этот НДС с организации?

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Конкретные случаи уплаты НДС налоговым агентом определены ст. 161 НК РФ. Согласно п. 1 указанной статьи при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, перечисленными в ст. 161 НК РФ.

Из приведенных законоположений следует, что налоговым агентом исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет налог, обязанность по уплате которого лежит на налогоплательщике - иностранной организации.

В связи с этим по общему правилу принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также взыскание соответствующих пеней возможно только в том случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет. Если же при выплате налогоплательщику денежных средств сумма налога не была удержана налоговым агентом, возможность принудительного исполнения обязанностей налогового агента по перечислению этих средств в бюджет отсутствует.

В случае неудержания и неперечисления налога в бюджет налогоплательщик может быть только привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. Из таких же подходов исходила и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Уральского округа от 16.02.2004 N Ф09-142/04АК; ФАС Уральского округа от 07.04.2010 N Ф09-2137/10-С2; ФАС Поволжского округа от 29.04.2008 N А65-15765/07; ФАС Поволжского округа от 29.01.2009 N А65-10999/2008).

При этом взыскание с налогового агента, не являющимся налогоплательщиком, не удержанной суммы налога, фактически означает возложение на него дополнительных имущественных обязанностей, являющихся по своей правовой природе ответственностью за совершение правонарушения в виде неудержания и неперечисления налога, не предусмотренной нормами НК РФ.

Вместе с тем в постановлении от 03.04.2012 N 15483/11 Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что не удержание и не перечисление налоговым агентом НДС налогоплательщику, а не в бюджет, не освобождает налогового агента от установленной обязанности уплатить налог в бюджет.

Применение положений, регулирующих уплату НДС налоговыми агентами, в ином истолковании, освобождает налогового агента от установленной законом обязанности и не обеспечивает поступление в бюджет НДС, подлежащего уплате при реализации иностранным лицом на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг). Данный подход согласуется с правовой позицией, выраженной в постановлении ВАС РФ от 13.01.2011 N 10067/10.

Иначе говоря, согласно указанному подходу НДС подлежит взысканию с налогового агента даже в случае его неудержания при осуществлении выплаты иностранной организации с начислением пени и применением ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

При этом необходимо учитывать, что обязанности по уплате НДС за налогоплательщика корреспондирует право налогового агента на применение вычета НДС в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 171 НК РФ.

В. Брызгалин,

управляющий партнер группы компаний "Налоговый щит"

1 мая 2012 г.

"Налоговый вестник", N 5, май 2012 г.