Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 27.03.2012 N ЕД-4-3/5146 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 10, май 2012 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 27.03.2012 N ЕД-4-3/5146

Опубликованное письмо посвящено порядку применения упрощенной системы налогообложения и единого сельскохозяйственного налога. В частности, в нем рассматриваются вопросы о предельной величине доходов, ограничивающих применение УСН, о налоговом периоде и минимальном налоге при утрате права на применение данной системы налогообложения.

Данное письмо посвящено разъяснению ряда вопросов по порядку применения упрощенной системы налогообложения и единого сельскохозяйственного налога. Вопросы по "упрощенке" носят чисто технический характер о предельной величине доходов, ограничивающих ее применение, и о налоговом периоде и минимальном налоге при утрате права на применение УСН. К тому же они уже неоднократно были предметами разъяснений в ряде других писем ФНС и Минфина России.

Гораздо больший интерес представляет разъяснение налоговых инспекторов по вопросу невозможности применения ЕНВД по ряду видов предпринимательской деятельности, принципиально попадающих под данный специальный налоговый режим в случае, если этим занят налогоплательщик, перешедший на платеж единого сельскохозяйственного налога. О чем же конкретно идет речь?

О том, что сразу две перекрестные нормы из двух разных глав НК РФ (глава 26.1 "Единый сельскохозяйственный налог" и глава 26.3 "Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности") содержат такой запрет.

Сначала финансисты приводят содержание статьи 346.26 НК РФ (глава 26.3) о том, что единый налог на вмененный доход не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 6-9 пункта 2 указанной статьи Кодекса (в них речь идет о розничной торговле и общественном питании), в случае, если они осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с главой 26.1 НК РФ на платеж единого сельскохозяйственного налога, и указанные организации и индивидуальные предприниматели реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства. Отметим, что в письме они ошибочно ссылаются на пункт 3 статьи 346.26 НК РФ, тогда как на самом деле такое ограничение установлено в пункте 2.1 данной статьи.

Далее они отмечают, что одновременно пунктом 7 статьи 346.2 НК РФ (глава 26.1) предусмотрена норма, согласно которой в отношении реализации налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, через свои магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 НК РФ не применяется.

Как мы видим, в обоих перекрестных нормах, посвященных ограничению на применение ЕНВД, налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога используется понятие "свои" объекты организации торговли и (или) общественного питания или "свои" магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни. В связи с этим для правильного применения обеих этих норм первостепенное значение приобретает правильное и однозначное понимание термина "свои". Ведь в узком смысле этого слова своими можно считать только объекты, принадлежащие хозяйствующему субъекту на праве собственности. А как тогда быть в ситуациях, когда он распоряжается ими на других законных основаниях? Именно на этот вопрос и дается ответ в комментируемом письме.

Как разъяснили налоговые инспекторы в целях применения глав 26.1 и 26.3 Кодекса, под определением "свои объекты торговли и общественного питания (магазины, торговые точки, столовые)" следует понимать не только объекты, имеющиеся у налогоплательщика на праве собственности, но и те, которые им задействованы в бизнесе на основе иного права пользования, владения и (или) распоряжения, в том числе на праве аренды.

В заключение добавим от себя пару советов, про которые лицам, ведущим такой бизнес, не следует забывать. Реализуя через рассматриваемые выше объекты торговли и общественного питания (магазины, торговые точки, столовые) не только собственную сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, но и чужую, данные предприниматели обязаны вести раздельный учет, так как фактически будут вести два разных вида деятельности. О том, что в таких ситуациях действительно возникает два различных вида налогообложения, говорится, в частности, в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 19.07.2007 N 03-11-02/225 (доведено по системе письмом ФНС России N СК-6-02/615).

Здесь ничего особенного нет, так как право на применение спецрежима в виде ЕНВД в отношении розничной торговли отсутствует не только у сельхозпроизводителей, реализующих собственную продукцию, но и у любых иных производителей, которые решат продавать собственную продукцию в розницу (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ). А необходимость ведения раздельного учета в такой ситуации давно уже является общепризнанным фактом.

Что касается тонкостей такого учета, то при его организации и уплате ЕНВД следует учитывать правовую позицию ВАС РФ. Согласно ей, при исчислении суммы единого налога на вмененный доход необходимо учитывать всю площадь торгового зала, на которой осуществляется розничная торговля. При этом им указано, что само по себе то обстоятельство, что на площади одного торгового зала общество осуществляет два вида деятельности, облагаемых налогами с использованием разных режимов налогообложения, не является основанием для изменения значений физического показателя либо базовой доходности по единому налогу на вмененный доход. Такой вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ N 8617/10 от 02.11.2010. Так что теперь во избежание фактически двойного налогообложения и уменьшения ЕНВД у налогоплательщиков есть только один способ - выделять в магазинах специальные места для продажи собственной продукции или иных товаров, продажа которых не переводится на "вмененку". Любой иной вариант, основанный на методе пропорционального деления торговой площади исходя из какого-либо показателя, пускай и экономически обоснованного, теперь уже вряд ли найдет поддержку у арбитров.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 10, май 2012 г.