Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 03.04.2012 N 03-03-06/1/176 (Г.А. Филимонов, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 03.04.2012 N 03-03-06/1/176

Комментируемое Письмо Минфина РФ от 03.04.2012 N 03-03-06/1/176 посвящено порядку применения положений п. 24.1 ст. 255 НК РФ.

Согласно п. 24.1 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

Указанная выше норма была установлена Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ (действует в редакции Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ), и на сегодняшний день срок ее применения законодательными актами не ограничен.

К сведению. Согласно п. 2 ст. 15 Жилищного кодекса РФ от 29.12.2004 N 188-ФЗ (далее - ЖК РФ) жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства).

Положения п. 1 ст. 16 ЖК РФ предусматривают следующие виды жилых помещений:

- жилой дом, часть жилого дома;

- квартира, часть квартиры;

- комната.

На практике применение работодателем возмещения затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения как формы дополнительной мотивации работников, приобретающих жилье, не влечет дополнительных налоговых отчислений (при соблюдении определенных условий, указанных ниже).

С другой стороны, положения п. 24.1 ст. 255 НК РФ вступили в силу 01.01.2009, но применение указанной нормы до сих пор вызывает вопросы у налогоплательщиков. Это вызвано тем, что положения п. 24.1 ст. 255 НК РФ сформулированы настолько лаконично, что на практике их применение требует уточнения. Данные правовые пробелы заполняются разъяснениями Минфина, которые не являются нормативными правовыми актами.

Обратите внимание! В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Отметим несколько моментов, которые следует учесть работодателю в случае возмещения работникам затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения.

Положения п. 24.1 ст. 255 НК РФ не уточняют, имеет ли работодатель право учитывать суммы возмещения при исчислении налога на прибыль организаций в случае, когда строительство жилого помещения еще не закончено (не подписан акт приема-передачи, не оформлено право собственности на жилое помещение). По мнению автора, основным фактором, влияющим на возникновение налоговых рисков, является документальное оформление операции. Отметим, что на применение указанной нормы не влияет, является кредитор кредитной организацией или нет.

Итак, расходы налогоплательщика, в том числе поименованные в ст. 255 НК РФ, должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ. В целях документального оформления расходов на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительства жилого помещения работодатель должен иметь в наличии (оформить):

1) документы, подтверждающие расходы работника, понесенные на выплату процентов по кредиту (ссуде):

- копию кредитного договора (договора займа) о предоставлении кредита (ссуды) на приобретение жилья, в котором заемщиком (ссудополучателем) или одним из заемщиков (ссудополучателей) выступает работник организации (независимо от того, приобретается жилая недвижимость в единоличную собственность работника или общую долевую собственность). Как правило, к кредитному договору прилагается график платежей, в котором отдельно указываются суммы погашения основного долга и процентов;

- копию договора купли-продажи (договора участия в долевом строительстве) жилой недвижимости (подтверждение целевого использования заемных средств);

- копии документов, подтверждающих уплату процентов по займу (кредиту) непосредственно работником, получающим возмещение процентов по кредиту;

2) документы, подтверждающие расходы организации на выплату возмещения:

- трудовой договор (коллективный договор), в котором закреплено право работника на получение возмещения затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения;

- локальный нормативный акт, регулирующий порядок возмещения процентов работникам (полное или частичное возмещение; периодичность выплаты, порядок удержания НДФЛ в случае, когда сумма возмещения нарастающим итогом с начала года превышает ограничение, установленное п. 24.1 ст. 255 НК РФ, и т.д.);

- заявление работника о выплате возмещения;

- справка бухгалтера. В справке рассчитывается общая сумма возмещения работникам процентов за отчетный месяц, в том числе суммы, не учитываемые при исчислении налога на прибыль (при превышении ограничения, установленного п. 24.1 ст. 255 НК РФ, нарастающим итогом с начала года) и подлежащие обложению НДФЛ в общеустановленном порядке;

- приказ руководителя о сумме возмещения за отчетный месяц и т.д.

Обратите внимание! Суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не подлежат обложению НДФЛ в силу п. 40 ст. 217 НК РФ.

Суммы возмещения, выплачиваемого работнику в отчетном месяце, в силу ст. 136 ТК РФ следует отражать в расчетном листке. В расчетном листке можно предусмотреть отражение двух отдельных видов оплаты труда:

- суммы возмещения процентов, учитываемые в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль (не подлежат обложению НДФЛ, не облагаются страховыми взносами);

- суммы возмещения процентов, не уменьшающих базу по налогу на прибыль (подлежат обложению НДФЛ, не облагаются страховыми взносами).

Отметим, что в соответствии с п. 13 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ*(1) и пп. 14 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ*(2) не подлежат обложению страховыми взносами суммы, выплачиваемые организациями своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Суммы возмещения, превышающие 3%-й размер суммы расходов на оплату труда, также не подлежат обложению страховыми взносами в соответствии с вышеуказанными нормами.

В письмах Минздравсоцразвития РФ от 13.08.2010 N 2640-19, ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985 отмечается: в случае, если организацией производится оплата за своего работника процентов по нецелевому кредиту, взятому работником на потребительские цели, а не конкретно на приобретение или строительство жилья, указанные суммы подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Вопросы налогоплательщиков по порядку применения положений п. 24.1 ст. 255 НК РФ и ответы финансового ведомства, приведенные в разъяснительных письмах, мы объединили в таблице.

Рассматриваемый случай	Разъяснения чиновников	Основание
Жилое помещение, на приобретение которого работник организации получил заем (кредит), оформлено в общую долевую либо в общую совместную собственность работника и его супруга (его членов семьи, за исключением супруга; его близких родственников, за исключением членов семьи; третьих лиц)	Факт приобретения жилого помещения (строящегося жилого помещения) в общую долевую собственность с любым другим лицом не имеет значения для целей учета работодателем в расходах возмещаемой суммы фактически уплаченных работником процентов по займам (кредитам)	Письма Минфина РФ от 03.04.2012 N 03-03-06/1/176, от 02.03.2010 N 03-03-06/1/102, от 25.09.2009 N 03-03-06/1/615
Ссудный счет, на который перечисляется сумма кредита при приобретении работником жилья, оформленного в общую долевую собственность, открыт на заемщика, не являющегося работником организации	В случае если кредитный договор оформлен на обоих супругов, организация вправе возместить своему работнику - одному из супругов расходы по уплате процентов по кредиту на приобретение и (или) строительство жилого помещения в полном размере (с учетом установленного п. 24.1 ст. 255 НК РФ ограничения) при условии предоставления работником документов, подтверждающих выплату им процентов и приобретение жилого помещения	Письма Минфина РФ от 12.03.2012 N 03-03-06/1/122, от 02.06.2010 N 03-04-06/6-108
Достоверно неизвестно, из чьих именно доходов произведены погашения процентов по ссуде (кредиту) за тот или иной месяц, даже в случае, если работник вносит эти средства лично кредитору (заимодавцу)	Затраты по уплате процентов по займу (кредиту) должен нести непосредственно сам работник	Письмо Минфина РФ от 03.04.2012 N 03-03-06/1/176
Работник находится в декретном отпуске	Затраты организации на возмещение работнику процентов, выплачиваемых по кредитному договору на приобретение жилого помещения, могут включаться в налоговую базу по налогу на прибыль организаций и в том случае, если данные возмещения производятся в период нахождения сотрудницы в декретном отпуске	Письмо Минфина РФ от 12.03.2012 N 03-03-06/1/122
Работник уволился в течение календарного года	Для целей возмещения процентов налогоплательщик учитывает только те затраты, которые понесены работником за период его работы у налогоплательщика	Письмо Минфина РФ от 03.04.2012 N 03-03-06/1/176
Работник осуществил расходы на уплату процентов по кредиту на строительство жилой недвижимости в одном году, а предъявил к возмещению работодателю в другом году	Дата заключения работником договора займа (кредита) значения не имеет	Письмо УФНС РФ по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038714

Г.А. Филимонов,

эксперт журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".