Сколково: особенности применения льготы по НДС (Е.Е. Смирнова, "НДС: проблемы и решения", N 5, май 2012 г.)

Сколково: особенности применения льготы по НДС

Порядок применения льготы по НДС участниками проекта "Сколково" (далее - участники проекта) уже рассматривался на страницах нашего журнала*(1). С того времени федеральными законами от 28.12.2010 N 395-ФЗ, от 28.11.2011 N 339-ФЗ в ст. 145.1 НК РФ были внесены изменения и дополнения, уточняющие механизм использования права на освобождение от уплаты НДС; вышли письма Минфина и ФНС, разъясняющие особенности применения льготного режима. Однако есть вопросы, ответы на которые как "сколковцам", так и потенциальным участникам проекта приходиться искать самостоятельно, поскольку однозначного мнения по ним не выработано.

Несколько слов о потенциальных участниках

Напомним некоторые условия, без соблюдения которых организация не может претендовать на статус участника проекта.

В соответствии со ст. 10 Закона об инвестиционном центре "Сколково"*(2) потенциальным участником проекта может быть только российская организация, в уставе которой записана исследовательская деятельность как единственная. То есть в учредительных документах не должно быть указания на то, что организация вправе заниматься любыми или в том числе любыми видами деятельности, не запрещенными действующим законодательством. В противном случае статус участника проекта организация не получит. Решение о предоставлении статуса участника проекта принимается управляющей компанией (пп. "а" пп. 2 п. 2 ст. 8 Закона об инвестиционном центре "Сколково").

Для исследовательской деятельности на территории "Сколково" установлено только пять направлений - это информационные, биомедицинские, энергоэффективные, ядерные и космические технологии. При этом проекты участников должны соответствовать хотя бы одному из них.

И последнее: до 2014 года российская организация, претендующая на получение статуса участника проекта, может быть зарегистрирована в любом регионе РФ.

О порядке исчисления льготного периода

В соответствии с п. 5 ст. 145.1 НК РФ по истечении 12 календарных месяцев участник проекта, использовавший право на освобождение, предоставляет в налоговый орган уведомление о продлении льготного режима по НДС и документы, в числе которых значатся выписка из книги учета доходов и расходов или отчет о прибылях и убытках, подтверждающие годовой объем выручки. Но за какой период представляются указанные документы, если освобождение применяется с середины года?

В силу п. 5 ст. 145.1 НК РФ по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца участник проекта, использовавший право на освобождение, представляет в налоговый орган:

- документы, подтверждающие статус участника проекта;

- выписку из книги учета доходов и расходов или отчет о прибылях и убытках участника проекта, подтверждающие годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев.

Согласно п. 3 ст. 145.1 НК РФ участник проекта вправе использовать право на освобождение с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был получен статус участника проекта. Например, статус участника проекта получен в мае 2012 года, освобождение от уплаты НДС организация вправе применить с июня 2012 года.

Таким образом, 12 календарных месяцев применения льготного режима налогообложения исчисляются с июня 2012 года по май 2013 года, то есть установленный законодателями 12-ти месячный период может не совпадать с периодом (календарный год), за который формируются требуемые документы - книга учета доходов и расходов или отчет о прибылях и убытках, подтверждающих годовой объем выручки.

Если следовать буквальному толкованию указанных норм, то и книгу доходов и расходов, и отчет о прибылях и убытках необходимо представлять не за календарный год, а за 12 календарных месяцев, исчисляемых с месяца применения освобождения. Как быть?

Отметим, что официальных разъяснений по данному вопросу контролирующие органы не давали. Считаем, что в таких ситуациях наиболее оптимальный путь для решения проблемы - письменный запрос в налоговый орган по месту учета налогоплательщика.

О форме выписки книги учета доходов и расходов

Какой-либо определенной формы выписки из книги учета доходов и расходов не установлено, данный документ составляется в произвольной форме. Следует иметь в виду, что по мнению ФНС выписка должна содержать: наименование организации, ИНН, КПП, адрес, период (год), общую сумму полученных доходов за год, в том числе сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), исчисленную в соответствии со ст. 249 и 273 НК РФ (п. 4 Письма ФНС России от 15.12.2011 N ЕД-21-3/375).

Если участник проекта применяет УСНО

Участник проекта, применяющий УСНО, не может воспользоваться налоговой преференцией по НДС, так как организации-"упрощенцы" не являются плательщиками НДС. Вправе ли такой участник перейти на общую систему налогообложения до окончания налогового периода?

В соответствии со ст. 346.19 НК РФ для упрощенной системы налогообложения налоговым периодом признается календарный год.

В силу п. 3 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено ст. 346.13 НК РФ.

Для участников проекта возможность перехода с УСНО на иной режим налогообложения до окончания налогового периода ст. 346.13 НК РФ не предусмотрена.

С учетом указанных положений НК РФ, организации, применяющие УСНО и получившие статус участника проекта, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала следующего календарного года и с начала этого же периода воспользоваться правом на освобождение от обязанностей плательщиков НДС (Письмо Минфина России от 22.12.2011 N 03-03-10/124).

О форме уведомления начала льготного режима

В какой форме участник проекта должен уведомить налоговый орган по месту своего учета о начале использования права на освобождение от обязанностей плательщика НДС?

В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 145.1 НК РФ участник проекта, начавший использовать право на освобождение, должен направить в налоговый орган по месту своего учета:

- письменное уведомление, форма которого утверждена Приказом Минфина России от 30.12.2010 N 196н*(3);

- документы, подтверждающие статус участника проекта и предусмотренные Законом об инновационном центре "Сколково".

Уведомление об использовании права на освобождение участник проекта должен направить по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, с которого этот участник проекта начал использовать право на освобождение (п. 3 ст. 145.1 НК РФ). Например, льгота по НДС применяется с мая 2012 года. Следовательно, не позднее 20 июня 2012 года участник проекта должен направить в налоговый орган соответствующее уведомление.

Следует сказать, что после внесения Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ соответствующих поправок в п. 3 ст. 145.1 НК РФ участник проекта имеет право использовать освобождение, начиная с любого месяца квартала. Ранее значилось: указанные уведомление и документы направляются в налоговый орган не позднее 20-го числа первого месяца налогового периода, начиная с которого этот участник проекта использует право на освобождение.

Что касается выписки из книги учета доходов и расходов или отчета о прибылях и убытках, то в данном случае (при уведомлении налоговых органов о начале использования права на освобождение от обязанностей плательщика по НДС) представлять указанные документы не требуется (абз. 2 п. 3 ст. 145.1 НК РФ).

Если льгота применяется с середины налогового периода

Как уже было сказано, освобождение от уплаты НДС участник проекта вправе использовать с любого месяца налогового периода. В каком порядке представляется налоговая декларация, если освобождение применяется с середины налогового периода?

Согласно ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели.

В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Статьей 163 НК РФ предусмотрено, что налоговый период устанавливается как квартал.

В этой связи ФНС считает, что участник проекта, применивший право на освобождение в середине налогового периода (квартала), обязан подать в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по НДС за данный квартал в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом). При этом налоговые декларации за налоговый период, в котором освобождение применяется с 1-го месяца налогового периода (квартала), участник проекта в налоговый орган не представляет (п. 3, 5 Письма от 15.12.2011 N ЕД-21-3/375).

Однако Минфин придерживается иной точки зрения. На основании п. 1 ст. 145.1 НК РФ организация, получившая статус участника проекта, имеет право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. При этом участник указанного проекта от других обязанностей плательщика НДС не освобождается.

С учетом сказанного, Минфин полагает, что участники проекта должны представлять в налоговый орган налоговую декларацию по НДС в общеустановленном порядке (письма от 19.12.2011 N 03-03-06/1/832, от 24.11.2011 N 03-03-06/1/779).

Считаем, что в данном случае во избежание налоговых споров участникам проекта следует сделать официальный запрос в налоговый орган по месту своего учета.

Выставляются ли счета-фактуры в период льготного режима?

Мнения экспертов о том, вправе ли участник проекта в период применения льготы по НДС выставлять покупателям счета-фактуры, разделились.

Одни считают, что участники проекта при реализации товаров (работ, услуг) не должны выставлять счета-фактуры покупателям, так как в п. 5 ст. 168 НК РФ не упоминается ст. 145.1 НК РФ. Речь идет о том, что расчетные и первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога, при этом делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" только в случаях:

- реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения);

- освобождения налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

В то же время другие эксперты, принимая во внимание отсутствие в п. 5 ст. 168 НК РФ ссылки на ст. 145.1 НК РФ, считают, что участники проекта должны выставлять счета-фактуры, но без выделения сумм налога и с проставлением надписи или штампа "Без налога (НДС)". Основанием служит следующий довод: освобождение, предусмотренное ст. 145.1 НК РФ, по своей конструкции и содержанию практически идентично освобождению от обязанностей налогоплательщика, предусмотренному ст. 145 НК РФ, и тот факт, что в п. 5 ст. 168 НК РФ нет отсылочной нормы на ст. 145.1 НК РФ, является законодательным пробелом.

По мнению Минфина, организация, уведомившая налоговый орган об использовании указанного права, не должна выделять суммы НДС в документах, предъявляемых покупателям. Входят ли в число таких документов счета-фактуры, в Письме от 16.01.2012 N 03-07-14/03, к сожалению, не разъясняется.

Механизм возмещения "таможенного" НДС

В силу абз. 2 п. 1 ст. 145.1 НК РФ в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, товаров, подлежащих налогообложению в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ, освобождение от уплаты "таможенного" НДС участником проекта не предусмотрено.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ, в случае использования этих товаров для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Однако в силу того, что участник проекта ввозит товары из-за рубежа для ведения исследовательской деятельности (для осуществления операций, освобождаемых в силу ст. 145.1 НК РФ от уплаты НДС), он не вправе использовать порядок применения налоговых вычетов, установленный гл. 21 НК РФ.

Принимая во внимание положения НК РФ, законодатели предусмотрели иной механизм возмещения затрат на уплату таможенных пошлин и НДС, понесенных участником проекта.

Согласно ст. 11 Закона об инновационном центре "Сколково" если управляющая компания оказывает участникам проекта услуги таможенного брокера (представителя) в отношении товаров (за исключением подакцизных товаров), ввозимых на территорию РФ для целей их использования при строительстве, оборудовании и техническом оснащении объектов недвижимости на территории центра "Сколково" или необходимых для осуществления исследовательской деятельности на территории данного центра, уплата таможенных пошлин и НДС в отношении данных товаров осуществляется управляющей компанией от имени и по поручениям указанных лиц.

Затраты участников проекта на уплату таможенных пошлин и НДС в отношении указанных товаров возмещаются в виде субсидий путем их перечисления управляющей компании в порядке, установленном Постановлением N 339*(4), при условии предоставления управляющей компанией в Федеральную таможенную службу подтверждения в письменной форме, содержащего сведения о номенклатуре, количестве, стоимости ввезенных товаров и об организациях, которые осуществляют ввоз, декларирование таких товаров.

Таким образом, для возмещения "таможенного" НДС участникам проекта необходимо заключить договор на оказание услуг таможенного брокера с управляющей компанией или ее представителем*(5). Только в этом случае затраты участника проекта на уплату "таможенного" НДС компенсируются в виде субсидий. Если же участник проекта осуществляет таможенные операции по декларированию товаров самостоятельно (без использования услуг таможенного брокера в лице управляющей компанией или ее представителя), возмещение "таможенного" НДС не производится.

По данному поводу Минфин в Письме от 31.05.2011 N 03-07-15/55 отмечает, что предоставление субсидий на возмещение затрат по уплате таможенных пошлин и НДС осуществляется за счет средств федерального бюджета (п. 4 ст. 78 БК РФ). Поэтому при уплате указанных сумм НДС за счет федеральных субсидий налоговые вычеты не производятся, так как принятие к вычету данных сумм приведет к повторному возмещению НДС из бюджета. При этом налогоплательщику при получении федеральных субсидий на возмещение затрат по уплате "таможенного" НДС суммы налога по этим товарам, ранее принятые к вычету, следует восстановить в том налоговом периоде, в котором получены субсидии.

Важно отметить, что льгота по "таможенному" НДС в виде возмещения затрат путем предоставления субсидий в соответствии с п. 2 Правил предоставляется участникам проекта, в том числе в случае освобождения лиц, участвующих в реализации проекта, от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате НДС в соответствии со ст. 145.1 НК РФ. При этом согласно п. 3 Правил затраты возмещаются при одновременном соблюдении следующих условий:

- товары (за исключением подакцизных товаров) ввозятся для целей их использования при строительстве, оборудовании и техническом оснащении объектов недвижимости на территории центра "Сколково" или для осуществления исследовательской деятельности на территории центра "Сколково";

- таможенные операции по декларированию товаров и уплата НДС осуществлены управляющей компанией или ее дочерним обществом - ООО "ТФК "Сколково".

Е.Е. Смирнова,

редактор журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 5, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью Е.Е. Смирновой "НДС по желанию или "сколковский вариант", N 1, 2011.

*(2) Федеральный закон от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково".

*(3) Решение о предоставлении статуса участника проекта принимается управляющей компанией (пп. "а" пп. 2 п. 2 ст. 8 Закона об инвестиционном центре "Сколково").

*(4) Постановление Правительства РФ от 05.05.2011 N 339 "О предоставлении из федерального бюджета субсидий на возмещение затрат по уплате ввозной таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость, понесенных юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями, являющимися лицами, участвующими в реализации проекта создания и обеспечения функционирования территориально обособленного комплекса (инновационного центра "Сколково")" (далее - Правила).

*(5) Решением управляющей компании исполнение функции по оказанию услуг таможенного представителя возложено на дочернее общество управляющей компании - ООО "Таможенно-финансовая компания инновационного центра "Сколково" (далее - ООО "ТФК "Сколково"). 26 августа 2011 года компания была включена в Реестр таможенных представителей РФ.