Учетная политика 2012 года для учреждений здравоохранения (Ю. Васильев, "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2012 г.)

Учетная политика 2012 года для учреждений здравоохранения

В редакцию журнала постоянно поступают просьбы опубликовать образец учетной политики государственного (муниципального) учреждения здравоохранения. Выполняя пожелания читателей, в статье мы приводим общие требования к составлению учетной политики бюджетного учреждения здравоохранения в целях бухгалтерского учета, а также ее примерную форму.

Согласно п. 3 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете*(1), п. 6 Инструкции N 157н*(2) государственное (муниципальное) учреждение здравоохранения обязано самостоятельно сформировать свою учетную политику исходя из особенностей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий.

Сформированная и утвержденная учетная политика должна применяться последовательно из года в год. Причем поправки в нее могут вноситься только в случае изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бюджетного учета, разработки организацией новых способов ведения бюджетного учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бюджетного учета поправки в учетную политику должны вноситься с начала финансового года (п. 4 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете).

Необходимо обратить внимание на то, что информация о вносимых в учетную политику учреждения изменениях должна быть отражена в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности на следующий отчетный год (п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете). Однако выполнить указанное требование практически невозможно, так как по сложившейся практике нормативные акты, изменяющие порядок ведения бухгалтерского учета бюджетных учреждений, появляются чаще всего в конце I квартала года, следующего за годом, по которому в пояснительной записке должна быть сделана пометка, хотя и распространяют свое действие и на начало года.

В соответствии с п. 6 Инструкции N 157н принятая бюджетным учреждением учетная политика утверждается приказом или распоряжением руководителя учреждения и должна включать в себя следующую информацию:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, содержащий применяемые для ведения синтетического и аналитического учета счета;

- методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;

- порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;

- правила документооборота и технологию обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;

- формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством РФ не установлены обязательные для их оформления формы документов. При этом утвержденные субъектом учета формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные Инструкцией N 157н;

- порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом учета внутреннего финансового контроля;

- иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.

Приведем примерную форму учетной политики учреждения здравоохранения.

Приложение к Приказу руководителя

(наименование медицинского учреждения)

от 30 декабря 2011 года N 1111

Учетная политика для целей бухгалтерского учета (наименование медицинского учреждения)

I. Организационный раздел

1. Порядок организации бухгалтерского учета в (наименование медицинского учреждения) регламентируется следующими нормативными документами:

- Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете);

- Бюджетным кодексом;

- Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н);

- Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н);

- Методическими указаниями по применению форм первичных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, утв. Приказом Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н;

- Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

2. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в (наименование медицинского учреждения), соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций возлагается на руководителя (наименование медицинского учреждения) согласно ст. 6 Закона о бухгалтерском учете.

3. Закрепить обязанность ведения бухгалтерского учета за бухгалтерской службой (наименование медицинского учреждения), возглавляемой главным бухгалтером. Права и обязанности главного бухгалтера определены в ст. 7 Закона о бухгалтерском учете. Работники в соответствии с должностными регламентами несут ответственность за состояние соответствующего участка бухгалтерского учета и достоверность контролируемых ими показателей отчетности.

4. Бухгалтерский учет ведется на основе рабочего плана счетов (Приложение N __).

5. Оформление и представление в бухгалтерскую службу первичных (сводных) учетных документов и периодичности формирования регистров бухгалтерского учета регламентируются графиком документооборота (Приложение N __).

6. Перечень лиц, имеющих полномочия подписывать денежные и расчетные документы, визировать финансовые обязательства в пределах и на основании, определенных Законом о бухгалтерском учете, приведен в Приложении N __.

7. Основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные (сводные) учетные документы, составленные по унифицированным формам, утвержденным законодательством РФ, правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти, и формам, утвержденным настоящим положением (Приложение N __).

8. Бухгалтерский учет в (наименование медицинского учреждения) ведется с использованием форм регистров бухгалтерского учета, установленных органом, осуществляющим согласно законодательству РФ регулирование бухгалтерского учета.

9. Бухгалтерский учет ведется с применением (наименование программного продукта, с помощью которого осуществляются ведение бухгалтерского учета и формирование отчетности) (если автоматизированный учет ведется не по всем участкам, то их необходимо перечислить). Регистры бухгалтерского учета формируются в учреждении на бумажном носителе один раз в месяц на последнее число рабочего дня этого месяца либо по требованию контролирующих органов.

10. Инвентаризация имущества, обязательств и затрат (наименование медицинского учреждения) проводится в установленном законом порядке на основании распоряжения руководителя (наименование медицинского учреждения) в следующих случаях:

- при передаче имущества, закрепленного за (наименование медицинского учреждения), в аренду, его выкупе, продаже;

- инвентаризация продуктов питания - ежеквартально;

- инвентаризация медикаментов и перевязочных средств - два раза в год: за первое полугодие и при годовой инвентаризации;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств проводится один раз в три года;

- при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

- при выявлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

- при ликвидации (реорганизации) учреждения перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса;

- в случае стихийного бедствия, пожара, аварии или другой чрезвычайной ситуации, вызванной экстремальными условиями, и в других случаях, предусматриваемых законодательством РФ или нормативными актами Минфина.

Для проведения инвентаризации в (наименование медицинского учреждения) создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, персональный состав которой утверждает руководитель.

11. Установить предельные сроки использования выданных доверенностей и отчетности по ним:

- в течение 10 календарных дней с момента их получения;

- в течение трех рабочих дней с момента получения материальных ценностей;

- по сроку действия доверенности в отдельных случаях выдачи доверенности на определенный срок, но не более 10 календарных дней.

12. Внутренний финансовый контроль осуществляется в соответствии с положением об осуществлении внутреннего финансового контроля, утвержденным руководителем.

II. Методический раздел

1. Бухгалтерский учет основных средств ведется в соответствии с инструкциями N 157н и 174н. Материальные объекты имущества независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе осуществления государственных полномочий (функций) либо для управленческих нужд, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг (сублизинг), принимаются к учету в качестве основных средств.

Материальные объекты имущества принимаются к учету в качестве основных средств независимо от срока их полезного использования.

Первоначальная стоимость введенных в эксплуатацию объектов движимого имущества, являющихся основными средствами стоимостью до 3 000 руб. включительно, списывается с балансового учета с одновременным отражением объектов на забалансовом счете. Указанные основные средства учитываются на забалансовом счете 21 "Основные средства стоимостью до 3 000 руб. включительно в эксплуатации" в условной оценке: 1 руб. за один объект.

Выбытие инвентарных объектов основных средств, в том числе объектов движимого имущества стоимостью до 3 000 руб. включительно, учитываемых на забалансовом учете, отражается на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного в установленном порядке соответствующим первичным учетным документом (Приложение N __).

Персональный состав комиссии по поступлению и выбытию активов утверждает руководитель.

Бухгалтерский учет основных средств ведется с детализацией по материально ответственным лицам.

Каждому объекту основных средств, непроизведенных и нематериальных активов, кроме объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, независимо от того, находится ли он в эксплуатации, запасе или на консервации, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, состоящий из 14 разрядов:

- 00 - код аналитического счета;

- 000000000 - код по ОКОФ;

- 000 - порядковый инвентарный номер.

Инвентарные номера на зданиях и сооружениях наносятся по трафарету несмываемой краской, на движимом имуществе - путем прикрепления специальных наклеек с номером или его нанесения несмываемой краской. При невозможности прикрепления специальной наклейки или нанесения несмываемой краски на инвентарный объект последнему присваивается номер без нанесения (прикрепления) инвентарного номера на объект.

2. Объекты нефинансовых активов, полученных учреждением по договору дарения, принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости, которой признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением в состояние, в котором они пригодны для использования (п. 25 Инструкции N 157н). В свою очередь, текущая рыночная стоимость определяется исходя из суммы денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету. Определение текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива производится на основе цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем.

При определении текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива комиссией по поступлению и выбытию активов, которая должна быть создана в учреждении, используются:

- данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (в том числе заключения экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.

Неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов, принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей рыночной стоимости, установленной для целей бухгалтерского учета на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 31 Инструкции N 157н).

3. Поступление и списание материальных запасов организованы в соответствии с положениями инструкций N 157н и 174н. В (наименование медицинского учреждения) материальные запасы списываются по средней фактической стоимости.

В соответствии с п. 106 Инструкции N 157н фактическая стоимость материальных запасов, остающихся у учреждения в результате разборки, утилизации (ликвидации) основных средств или иного имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также из сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, в котором они пригодны для использования.

Материальные ценности, выданные на транспортные средства взамен изношенных (двигатели, аккумуляторы, шины, покрышки и т.п.), учитываются на счете 09 "Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных". В целях оптимизации забалансового учета запасных частей к указанному счету в учреждении открываются следующие субсчета:

- 09.1 "Двигатели, выданные взамен изношенных";

- 09.2 "Аккумуляторы, выданные взамен изношенных";

- 09.3 "Шины и покрышки, выданные взамен изношенных";

- 09.4 "Шины и покрышки, выданные на летний сезон";

- 09.5 "Шины и покрышки, выданные на зимний сезон";

- 09.6 "Прочие запасные части, выданные взамен изношенных".

4. В (наименование медицинского учреждения) ведется учет бланков строгой отчетности:

- трудовых книжек и вкладышей в них;

- сертификатов, свидетельств;

- доверенностей;

- путевых листов;

- путевок;

- листов временной нетрудоспособности, родовых сертификатов;

- квитанционных книжек;

- квитанций, бланков на прием наличных средств от населения, утвержденных законодательством РФ.

Перечень лиц, ответственных за хранение и выдачу бланков, утверждается приказом руководителя.

Правила учета, хранения и уничтожения бланков строгой отчетности регламентируются порядками, утвержденными приказом руководителя. Бланки строгой отчетности учитываются на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности" в условной оценке: 1 руб. за один бланк.

5. Размер ущерба, причиненного недостачами, хищениями, определяется исходя из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 220 Инструкции N 157н).

Размер ущерба, причиненного учреждению при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. Федеральным законом может быть установлен особый порядок определения размера подлежащего возмещению ущерба, причиненного работодателю хищением, умышленной порчей, недостачей или утратой отдельных видов имущества и других ценностей, а также в тех случаях, когда фактический размер причиненного ущерба превышает его номинальный размер (ст. 246 ТК РФ).

6. Учет прихода и расхода продуктов питания осуществляется в соответствии с Приказом Минздрава РФ от 05.08.2003 N 330 "О мерах по совершенствованию лечебного питания в лечебно-профилактических учреждениях Российской Федерации". Списание продуктов питания производится в соответствии с нормами, утвержденными действующим законодательством.

7. Списание горюче-смазочных материалов производится по нормам в соответствии с требованиями Распоряжения Минтранса РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте".

8. Учет прихода и расхода медикаментов и перевязочных средств осуществляется в соответствии с Инструкцией по учету медикаментов, перевязочных средств и изделий медицинского назначения в лечебно-профилактических учреждениях здравоохранения, состоящих на Государственном бюджете СССР, утв. Приказом Минздрава СССР от 02.06.1987 N 747.

9. Затраты учреждения при оказании услуг делятся на прямые и накладные. Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость изготовления единицы готовой продукции, выполнения работы, оказания услуги (в данном случае может быть также выбран один из следующих способов: пропорционально материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения).

К прямым расходам относятся:

- нормативные затраты на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда персонала, принимающего непосредственное участие в оказании услуги;

- нормативные затраты на приобретение материальных запасов, потребляемых в процессе оказания услуги;

- иные нормативные затраты, непосредственно связанные с оказанием услуги.

Распределение накладных расходов производится пропорционально прямым затратам по оплате труда. К накладным расходам относятся:

- амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, нематериальных активов по нормам, утвержденным в установленном порядке;

- затраты на приобретение специальных бланков и документов (билетов, бланков путевок, бланков учета и отчетности), прейскурантов, памяток и т.п., канцелярских принадлежностей, периодических изданий и соответствующей литературы, необходимых для целей производства и управления, а также на оплату типографских и переплетных работ;

- затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, включая затраты по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов;

- затраты на охрану труда и технику безопасности, включая затраты, связанные с приобретением аптечек и медикаментов, средств наглядной агитации, по предупреждению несчастных случаев и заболеваний, расходы на улучшение условий труда, обеспечение санитарно-гигиенических и бытовых условий;

- прочие затраты, включая оплату услуг сторонних организаций.

К общехозяйственным расходам относятся:

- затраты на оплату труда работников аппарата управления и хозяйственных работников, включая лиц, выполняющих работы на основании договоров гражданско-правового характера;

- начисления на оплату труда работников аппарата управления и хозяйственных работников;

- затраты на содержание и эксплуатацию зданий и помещений административного и хозяйственного назначения, хозяйственных сооружений, механизмов, инвентаря, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, в том числе затраты на коммунальные услуги, ремонт и техническое обслуживание;

- затраты на оплату услуг связи, в том числе телефонной, местной, телетайпной, диспетчерской, факсимильной, пейджинговой, мобильной, телеграфной, почтовой и др., а также затраты на содержание и эксплуатацию средств связи, в том числе затраты на ремонт и техническое обслуживание;

- затраты на пожарную охрану зданий и помещений;

- затраты на сторожевую охрану зданий, инвентаря и другого имущества учреждения;

- затраты на транспортное обслуживание, в том числе затраты на содержание и эксплуатацию служебного автотранспорта, включая затраты на ремонт и техническое обслуживание автотранспорта, содержание гаражей, затраты, связанные с арендой автотранспорта, гаражей и мест стоянки автомобилей, затраты по использованию в служебных целях личного автотранспорта, прочие эксплуатационные затраты, а также затраты на наем в служебных целях автотранспорта у сторонних организаций (в том числе такси - при наличии подтверждающих затраты документов);

- затраты на содержание и эксплуатацию вычислительной техники и оргтехники, средств сигнализации, а также других технических средств управления, в том числе затраты на ремонт и техническое обслуживание;

- затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров;

- затраты на организованный набор работников, в том числе затраты, связанные с оплатой услуг сторонних организаций по подбору кадров;

- затраты по содержанию и эксплуатации помещений (как состоящих, так и не состоящих на балансе учреждения), бесплатно предоставляемых предприятиям общественного питания, обслуживающим работников учреждения (включая амортизационные отчисления, проведение всех видов ремонта помещения, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи);

- представительские расходы, связанные с производственной деятельностью учреждения по приему (в том числе вне места нахождения учреждения) и обслуживанию представителей других организаций, включая иностранных, прибывших на переговоры с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества. К представительским относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением (в том числе такси), посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате учреждения;

- налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, которые в соответствии с порядком, установленным законодательством, подлежат отнесению на себестоимость;

- прочие затраты, включая оплату услуг сторонних организаций.

Распределение затрат на общехозяйственные нужды по отдельным государственным услугам рекомендуется осуществлять пропорционально фонду оплаты труда основного персонала, непосредственно участвующего в оказании государственной услуги.

Кроме данного способа, в этом случае могут быть использованы следующие способы:

- пропорционально объему оказываемых государственных услуг в случае, если государственные услуги, оказываемые учреждением, имеют одинаковую единицу измерения объема услуг (чел., тыс. чел., посещений и т.д.) либо могут быть приведены в сопоставимый вид (например, если одна государственная услуга измеряется в чел., а другая - в тыс. чел., то единица измерения первой государственной услуги может быть переведена в тыс. чел. путем умножения объема соответствующей государственной услуги на 1 000);

- пропорционально площади, используемой для оказания каждой государственной услуги (при возможности распределения общего объема площадей учреждения между оказываемыми государственными услугами);

- путем отнесения всего объема затрат на общехозяйственные нужды на одну государственную услугу (или часть оказываемых учреждением государственных услуг), выделенную в качестве основной услуги для учреждения;

- пропорционально иному выбранному показателю.

Корреспонденция счетов по отражению отдельных хозяйственных операций

В соответствии с п. 4 Инструкции N 174н*(3) при отсутствии в указанной инструкции корреспонденций счетов бухгалтерского учета по хозяйственной операции, проводимой бюджетным учреждением в соответствии с законодательством РФ, бюджетное учреждение имеет право по согласованию с финансовым органом, на счете которого ему открыты лицевые счета (с органом, осуществляющим в отношении бюджетного учреждения функции и полномочия учредителя), определять необходимую для отражения в бухгалтерском учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей Инструкции N 174н. Указанную корреспонденцию счетов также необходимо закрепить в учетной политике учреждения.

III. Корреспонденция счетов

В данном разделе мы приведем корреспонденцию счетов по отражению операций по доходам от сдачи в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении учреждения здравоохранения.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Документ - основание
Начислена сумма арендной платы, подлежащей уплате арендатором	2 205 21 560	2 401 10 120	Договор с арендатором, счет, акт оказанных услуг по аренде имущества
Начислен НДС с суммы арендной платы	2 401 10 120	2 303 04 730	Счет-фактура
Сумма арендной платы поступила на лицевой счет учреждения, открытый в территориальном органе Федерального казначейства	2 201 11 510 17	2 205 21 660	Выписка из лицевого счета
Начислена сумма компенсации арендатором расходов на оплату коммунальных услуг	2 205 31 560	2 401 10 130	Договор на возмещение коммунальных услуг, расчет суммы компенсации
Начислен НДС с суммы компенсации арендатором расходов на оплату коммунальных услуг	2 401 10 130	2 303 04 730	Счет-фактура
Сумма компенсации арендатором расходов на оплату коммунальных услуг поступила на лицевой счет, открытый в территориальном органе Федерального казначейства	2 201 11 510 17	2 205 31 660	Выписка из лицевого счета
Сумма НДС перечислена в доход бюджета	2 303 04 830	2 201 11 610 18	Платежное поручение

Ю. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар"

"Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.