Вопрос: Общество заключает договора аренды земельных участков на период строительства от имени Инвестора на основании доверенности. При заключении договоров с физическими лицами Общество выступает налоговым агентом и удерживает НДФЛ. В связи с этим просим ответить на вопросы: Необходимо ли вести отдельную бухгалтерскую (зарплатную) базу по учету НДФЛ, по физическим лицам, и по итогам года сдавать форму 2-НДФЛ? Каким образом оплачивать НДФЛ, если количество собственников земельных участков больше одного (доходит до 800 человек), одним платежным поручением на всех или платежное поручение на каждое физическое лицо? Какими бухгалтерскими проводками отразить... (ООО "Аудит-новые технологии", февраль 2012 г.)

Общество заключает договора аренды земельных участков на период строительства от имени Инвестора на основании доверенности. При заключении договоров с физическими лицами Общество выступает налоговым агентом и удерживает НДФЛ.

В связи с этим просим ответить на вопросы:

1. Необходимо ли вести отдельную бухгалтерскую (зарплатную) базу по учету НДФЛ, по физическим лицам, и по итогам года сдавать форму 2-НДФЛ?

2. Каким образом оплачивать НДФЛ, если количество собственников земельных участков больше одного (доходит до 800 человек), одним платежным поручением на всех или платежное поручение на каждое физическое лицо?

3. Какими бухгалтерскими проводками отразить суммы уплаченного и удержанного НДФЛ с учетом того, что это средства Инвестора в рамках инвестиционного договора?

Из текста запроса следует, что Общество, являясь агентом в рамках исполнения Инвестиционного договора, заключает от имени инвестора - договора аренды земельных участков, находящихся в собственности физических лиц. При этом арендные платежи арендодателям уплачивает Общество*(1).

Учитывая то, что арендодателями являются физические лица, у Общества существует обязанность по удержанию НДФЛ при выплате арендной платы, так как оно является налоговым агентом в отношении физических лиц. В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ*(2).

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 214.3, 214.4, 227, 227.1 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 227 НК РФ исчисление и уплату налога самостоятельно производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Таким образом, при выплате дохода физическому лицу, деятельность которого не является предпринимательской, и который не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, Общество является налоговым агентом и должно удерживать и уплачивать налог на доходы физических лиц при каждой выплате.

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика.

Порядок перечисления сумм удержанного налога предусмотрен положениями ст. 226 НК РФ.

В соответствии с п. 7 данной статьи совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Поскольку налоговое законодательство не содержит каких-либо обязательных правил, предусматривающих составление отдельного платежного поручения на перечисление сумм удержанного налога на доходы физических лиц по каждому налогоплательщику, Общество вправе перечислить в бюджет сумму удержанного налога единой суммой, с учетом требований п. 8 ст. 226 НК РФ.

Как мы отметили выше, в отношении выплачиваемых физическим лицам - арендодателям доходов Общество является налоговым агентом.

В соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации, реквизиты соответствующего платежного документа.

Таким образом, Обществу следует организовать учет соответствующих доходов. В указанной норме перечислено, какие именно данные должны быть включены в регистры налогового учета. Представляется, что обеспечить такой учет можно посредством внесения данных в специальную бухгалтерскую программу.

В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ, налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Порядок представления сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме НДФЛ утвержден Приказом ФНС России от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@. Он вступил в силу 8 ноября 2011 года и будет применяться при подаче отчетности за 2011 год (далее - Порядок).

Указанный Порядок распространяется на налоговых агентов и устанавливает единообразие представления сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц (далее - Сведения) налоговыми агентами в налоговые органы.

В соответствии с пунктом 3 Порядка, Сведения представляются налоговыми агентами в налоговый орган в виде справки по форме 2-НДФЛ, действующей в соответствующем налоговом периоде. Отмечаем, что Порядком предусмотрена возможность представления Сведений на электронных или бумажных носителях либо в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Таким образом, до 1 апреля 2012 года Обществу следует представить в налоговые органы Сведения о полученных в 2011 году физическими лицами - арендодателями доходах по форме 2-НДФЛ.

В отношении бухгалтерского учета удержанного с физических лиц налога, отмечаем следующее. Как мы уже сказали выше, Общество, являясь агентом в рамках исполнения Инвестиционного договора, заключает от имени инвестора договора аренды земельных участков, находящихся в собственности физических лиц. При этом арендные платежи арендодателям также уплачивает Общество.

Арендатором является Инвестор, а, соответственно, именно он должен отражать соответствующие расходы в бухгалтерском учете. Общество же в порядке ст. 313 ГК РФ исполняет обязательства арендатора перед арендодателями - физическими лицами. Со слов составителя запроса, учет расчетов с Инвестором по прочим операциям ведется с применением балансового счета 76.5.

Соответственно, в бухгалтерском учете Общества должны быть оформлены следующие бухгалтерские записи:

Дт 76.5 Инвестор Кт 76 Арендодатель - отражена задолженность Инвестора по уплате арендных платежей;

Дт 76 Арендодатель Кт 51 (50) - уплачены арендные платежи физическим лицам;

Дт 76 Арендодатель Кт 68 - удержан НДФЛ из доходов физических лиц;

Дт 68 Кт 51 - удержанный с физических лиц НДФЛ перечислен в бюджет.

Вывод:

1. Поскольку налоговое законодательство не содержит каких-либо обязательных правил, предусматривающих составление отдельного платежного поручения на перечисление сумм удержанного налога на доходы физических лиц по каждому налогоплательщику, Общество вправе перечислить в бюджет сумму удержанного налога единой суммой, с учетом требований п. 8 ст. 226 НК РФ.

2. Обществу, как налоговому агенту следует организовать учет доходов физических лиц. Представляется, что обеспечить такой учет можно посредством внесения данных в специальную бухгалтерскую программу. До 1 апреля 2012 года Обществу следует представить в налоговые органы Сведения о полученных в 2011 году физическими лицами - арендодателями доходах по форме 2-НДФЛ.

3. Бухгалтерский учет операций следует организовать в порядке, описанном в настоящей консультации.

15 февраля 2012 г.

ООО "Аудит-новые технологии", февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При этом оплату арендных платежей Обществом следует рассматривать в режиме ст. 313 ГК РФ, в соответствии с которой исполнение обязательств по договору может быть возложено должником на третье лицо, при этом кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

*(2) Как мы уже отметили выше, само Общество арендатором не является, то есть источником дохода, выплачиваемого физическим лицам, является инвестор. Отметим, что, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 21.04.2008 N 03-04-06-01/97, лица, выплачивающие доходы, но не являющиеся их источником, являются налоговыми агентами вне зависимости от источника денежных средств, за счет которого выплачиваются доходы налогоплательщику. Однако в Письмах от 02.10.2009 N 03-04-06-01/252, от 11.03.2009 N 03-04-06-01/53 Минфин РФ высказал противоположную позицию, согласно которой организация, выплачивающая денежные средства, но не являющаяся источником выплаты дохода налогоплательщику, не признается налоговым агентом.