Особенности налогообложения прибыли политических партий (О.А. Королева, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 5, май 2012 г.)

Особенности налогообложения прибыли политических партий

Политическая жизнь общества в настоящее время сложна и многообразна. В ней занято огромное количество участников, среди которых одно из самых значимых и важных мест принадлежит политическим партиям.

Партии выступают существенным элементом политической системы общества - являются выразителями потребностей, интересов и целей определенных классов и социальных групп, оказывают активное влияние на процесс совершенствования российской государственности и развития гражданского общества.

Федеральным законом от 11.07.01 N 95-ФЗ "О политических партиях" определено, что политическая партия - это общественное объединение, созданное в целях участия граждан Российской Федерации в политической жизни общества посредством формирования и выражения их политической воли, участия в общественных и политических акциях, в выборах и референдумах, а также в целях представления интересов граждан в органах государственной власти и органах местного самоуправления.

В п. 4 ст. 3 Закона N 95-ФЗ определено, что цели и задачи политической партии излагаются в ее уставе и программе.

Так, основными целями политической партии являются:

формирование общественного мнения;

политическое образование и воспитание граждан;

выражение мнений граждан по любым вопросам общественной жизни, доведение этих мнений до сведения широкой общественности и органов государственной власти;

выдвижение кандидатов (списков кандидатов) на выборах Президента Российской Федерации, депутатов Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации, в законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов Российской Федерации, выборных должностных лиц местного самоуправления и в представительные органы муниципальных образований, участие в указанных выборах, а также в работе избранных органов.

При этом политическая партия - это одна из организационно-правовых форм, в которых могут создаваться общественные объединения, относящиеся к категории некоммерческих организаций.

Напомним, что некоммерческие организации не имеют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяют полученную прибыль между участниками (ст. 2 Федерального закона от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

В силу норм ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются, в частности, российские организации (в том числе некоммерческие). Таким образом, политические партии являются плательщиками налога на прибыль.

Как и иные организации - плательщики налога на прибыль, политическая партия обязана представлять в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую отчетность - налоговую декларацию по налогу на прибыль, утвержденную приказом ФНС России от 15.12.10 N ММВ-7-3/730@, - в порядке, предусмотренном ст. 289 НК РФ. При этом налоговая декларация представляется по итогам налогового и отчетных периодов.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 285 НК РФ).

Статьей 247 НК РФ определено, что объектом обложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам относятся:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

внереализационные доходы.

Определение доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав представлено в ст. 249 НК РФ, согласно которой выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, с учетом положений ст. 271 либо 273 НК РФ.

Напомним, что с учетом положений п. 1 ст. 274 НК РФ в целях налогообложения прибыли налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемое как разница между полученными доходами и произведенными расходами, если расходы соответствуют требованиям НК РФ (это требования обоснованности и документального подтверждения, которые закреплены в ст. 252 НК РФ).

Вместе с тем некоторые доходы НК РФ позволяет при определении налоговой базы не учитывать - это своего рода некая льгота налогоплательщикам. В частности, в ст. 251 НК РФ поименованы доходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли. Применительно к политическим партиям следует обратить внимание на п. 2 указанной статьи, который позволяет всем некоммерческим организациям (а значит, и партиям) не учитывать целевые поступления, к которым относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Здесь следует обратить внимание на то, что неукоснительно должно выполняться условие ведения раздельного учета доходов и расходов по целевым поступлениям и иным поступлениям (нецелевым). В противном случае вся "целевка" подпадает под налогообложение.

К целевым поступлениям некоммерческих организаций, не учитываемым в доходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся только доходы, поименованные в пп. 1-16 п. 2 ст. 251 НК РФ.

Очевидно, что к основным характерным видам целевых поступлений для политических партий можно отнести такие виды, как взносы, пожертвования и имущественные права в виде безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом (пп. 1, 16 п. 2 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с нормами, содержащимися в п. 1 ст. 582 ГК РФ, пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ.

Следовательно, не запрещено делать пожертвования и политическим партиям.

Статья 30 Закона N 95-ФЗ содержит основные положения, касающиеся пожертвований политической партии и ее региональным отделениям. Так, п. 1 ст. 30 указанного Закона предусмотрено, что политическая партия и ее региональные отделения вправе принимать пожертвования в виде денежных средств и иного имущества от физических и юридических лиц при условии, что эти пожертвования документально подтверждены и в обязательном порядке указан их источник.

Однако существуют такие источники, от которых политическая партия не вправе принимать пожертвования. Перечень источников, от которых не допускается принятие пожертвований, представлен в п. 3 ст. 30 Закона N 95-ФЗ.

Так, в соответствии с п. 3 ст. 30 Закона N 95-ФЗ не допускаются пожертвования политической партии и ее региональным отделениям от:

а) иностранных государств и иностранных юридических лиц;

б) иностранных граждан;

в) лиц без гражданства;

г) граждан Российской Федерации, не достигших возраста 18 лет;

д) российских юридических лиц с иностранным участием, если доля (вклад) иностранного участия в их уставном (складочном) капитале превышает 30% на день внесения пожертвования (для открытых акционерных обществ - на день составления списка лиц, имеющих право участвовать в годовом общем собрании акционеров за предыдущий финансовый год);

е) международных организаций и международных общественных движений;

ж) органов государственной власти, иных государственных органов, органов местного самоуправления;

з) государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий;

и) юридических лиц, в уставном (складочном) капитале которых доля (вклад) Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и (или) муниципальных образований превышает 30% на день внесения пожертвования (для открытых акционерных обществ - на день составления списка лиц, имеющих право участвовать в годовом общем собрании акционеров за предыдущий финансовый год);

и.1) организаций, учрежденных государственными органами и (или) органами местного самоуправления (за исключением акционерных обществ, учрежденных в порядке приватизации), организаций, учрежденных юридическими лицами, указанными в п. "д" и "и", а также от организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля (вклад) юридических лиц, указанных в п. "д" и "и", превышает 30% на день внесения пожертвования (для открытых акционерных обществ - на день составления списка лиц, имеющих право участвовать в годовом общем собрании акционеров за предыдущий финансовый год);

к) воинских частей, военных организаций, правоохранительных органов;

л) благотворительных организаций и религиозных объединений, а также от учрежденных ими организаций;

м) анонимных жертвователей.

Под анонимным жертвователем понимается гражданин, который не указал в платежном документе на внесение пожертвования любое из следующих сведений: фамилию, имя и отчество, адрес места жительства - или указал недостоверные сведения, либо юридическое лицо, о котором в платежном документе на внесение пожертвования не указано любое из следующих сведений: идентификационный номер налогоплательщика, наименование, банковские реквизиты - или указаны недостоверные сведения;

н) юридических лиц, зарегистрированных менее чем за один год до дня внесения пожертвования;

о) некоммерческих организаций, получавших в течение года, предшествующего дню внесения пожертвования политической партии, ее региональным отделениям, денежные средства либо иное имущество от:

иностранных государств, а также от указанных в п. "а"-"г", "е"-"з", "к"-"н" органов, организаций или физических лиц;

российских юридических лиц с иностранным участием, если доля (вклад) иностранного участия в их уставном (складочном) капитале превышала (превышал) 30% на день перечисления этих денежных средств либо передачи иного имущества (для открытых акционерных обществ - на день составления списка лиц, имеющих право участвовать в годовом общем собрании акционеров за предыдущий финансовый год);

юридических лиц, в уставном (складочном) капитале которых доля (вклад) Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и (или) муниципальных образований превышала (превышал) 30% на день перечисления этих денежных средств либо передачи иного имущества (для открытых акционерных обществ - на день составления списка лиц, имеющих право участвовать в годовом общем собрании акционеров за предыдущий финансовый год);

организаций, учрежденных государственными органами и (или) органами местного самоуправления (за исключением акционерных обществ, учрежденных в порядке приватизации);

организаций, учрежденных юридическими лицами, указанными в абзацах третьем и четвертом настоящего пункта;

организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля (вклад) юридических лиц, указанных в абзацах третьем и четвертом настоящего пункта, превышала (превышал) 30% на день перечисления этих денежных средств либо передачи иного имущества (для открытых акционерных обществ - на день составления списка лиц, имеющих право участвовать в годовом общем собрании акционеров за предыдущий финансовый год).

Учитывая изложенное, если пожертвования, полученные политической партией, удовлетворяют требованиям ст. 30 Закона N 95-ФЗ, то они признаются целевыми поступлениями и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Однако партии могут получать и иные доходы, которые также могут признаваться целевыми. Так, ст. 29 Закона N 95-ФЗ определено, что, помимо взносов, пожертвований и доходов от предпринимательской деятельности, денежные средства политической партии могут формироваться за счет средств федерального бюджета.

Средства федерального бюджета, выделяемые для государственного финансирования политических партий, предусматриваются в бюджете отдельной строкой в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации. В этом случае партии также следует руководствоваться пп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ, которым установлено, что целевыми признаются также поступления на ведение некоммерческими организациями уставной деятельности, предоставленные из федерального бюджета.

Таким образом, полученные партией средства федерального бюджета, выделяемые для государственного финансирования политических партий, не будут учитываться при определении налоговой базы при условии ведения раздельного учета и направления их на содержание партии и ведение ею уставной деятельности.

С 1 января 2011 г. к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности стало возможным относить доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров.

Указанной нормой может, в частности, воспользоваться политическая партия - заказчик социальной рекламы, расходы по производству и размещению которой берут на себя производители, распространители или спонсоры. В связи с этим у партии не возникает внереализационного дохода и, как следствие, отсутствует обязанность по уплате налога на прибыль. Отметим, что ранее в аналогичном случае налог на прибыль уплачивался - он исчислялся исходя из рыночной стоимости социальной рекламы.

Также следует обратить внимание на общую для всех российских организаций (а значит, и политических партий) норму НК РФ о том, что в составе доходов не учитывается стоимость подаренного эфирного времени и (или) печатной площади (в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах). Данная возможность закреплена в пп. 40 п. 1 ст. 251 НК РФ. Учитывая специфику деятельности политических партий, представленная норма может быть широко ими использована, поскольку достижение целей и решение задач политической партии требуют публичного распространения программы партии (в печати, по телеканалам), публичной демонстрации встреч кандидатов с избирателями, печатания интервью, комментариев и т.п.

Обращаем внимание, что политическая партия, как и любая иная некоммерческая организация, вправе осуществлять коммерческую деятельность.

Подпунктом "л" п. 1 ст. 26 Закона N 95-ФЗ закреплено право политической партии на осуществление предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации и уставом политической партии. При этом законодательство Российской Федерации, в частности, Закон N 7-ФЗ, также не ограничивает право на осуществление предпринимательской деятельности, что подтверждается п. 2 ст. 24 указанного Закона. Так, некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, и соответствует означенным целям, при условии, что такая деятельность указана в ее учредительных документах. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

При этом доходы политических партий, как и других некоммерческих организаций, состоят из двух составляющих: доходов от осуществления коммерческой деятельности и целевых поступлений.

Доходы, полученные некоммерческой организацией от осуществления коммерческой деятельности, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (как для коммерческих организаций).

При этом необходимо иметь в виду следующее: ст. 31 Закона N 95-ФЗ определено, что партия вправе осуществлять предпринимательскую деятельность в целях создания финансовых и материальных условий для реализации целей и решения задач, предусмотренных уставом и программой политической партии.

Это строго определенные виды предпринимательской деятельности (закрытый перечень):

информационная, рекламная, издательская и полиграфическая деятельность для пропаганды своих взглядов, целей, задач и обнародования результатов своей деятельности;

изготовление и продажа сувенирной продукции с символикой и (или) наименованием политической партии, а также изготовление и продажа издательской и полиграфической продукции;

продажа и сдача в аренду имеющегося в собственности политической партии движимого и недвижимого имущества.

Однако в практической деятельности партии могут получать не только доходы от предпринимательской деятельности. Например, это внереализационные доходы, образующиеся при временном размещении свободных денежных средств (в том числе пожертвований и иных целевых поступлений) на депозитных счетах за счет начисленных процентов. С полученных доходов от банковских процентов следует уплачивать налог на прибыль.

Во всех случаях, когда политическая партия имеет налоговую базу, она обязана исчислить и уплатить налог на прибыль.

Некоммерческие организации, у которых не возникает обязанность по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме один раз в год.

Налоговая декларация организаций, имеющих целевые поступления, содержит отдельный лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования". Этот лист заполняется по итогам налогового периода.

Исходя из видов полученных организацией средств целевого назначения, организация выбирает наименования и соответствующие им коды из специальной таблицы и переносит их в определенную графу листа 07 налоговой декларации.

Членские взносы, пожертвования и прочие целевые средства (при их наличии) распределяются по разным строкам (у них различные коды), что позволяет достигнуть "прозрачности" полученных и израсходованных средств по каждому виду "целевки".

Также "прозрачны" и средства, получаемые партией из федерального бюджета, - этой категории целевых поступлений в листе 07 налоговой декларации по налогу на прибыль присвоен отдельный код (170).

При этом ст. 33 Закона N 95-ФЗ установлено, что средства федерального бюджета, выделяемые для государственного финансирования политических партий, направляются в соответствии с федеральным законом о федеральном бюджете на очередной год на расчетные счета политических партий ежегодными и единовременными перечислениями. Закон о федеральном бюджете выделяет одним из главных администраторов доходов ЦИК - именно ему перечисляются средства, которые впоследствии получают политические партии.

Если партия применяет УСН, то налоговая декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением данного налогового режима, представляется один раз в год. При этом указанная декларация не содержит листа, позволяющего налоговым органам увидеть "целевку". Причем партия как некоммерческая организация вправе применять УСН. При применении УСН полученные доходы облагаются единым налогом по общим правилам налогообложения, установленным для данного специального налогового режима.

К налоговым декларациям партия обязана представлять дополнительные документы: при применении общего режима налогообложения - документы бухгалтерской отчетности; при применении УСН - книгу доходов и расходов.

В силу положений ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в состав бухгалтерской отчетности организации входят: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках и приложения к ним; аудиторское заключение (если организация подлежит обязательному аудиту); пояснительная записка. Партиями, очевидно, аудиторское заключение не представляется.

При этом если партия не ведет предпринимательскую деятельность, то бухгалтерская отчетность представляется только один раз в год в упрощенном составе документов: это баланс, отчет о прибылях и убытках и отчет об использовании целевых средств. При наличии доходов от предпринимательской деятельности отчетность представляется ежеквартально в общем составе.

Если партия применяет УСН, то она, согласно п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ, освобождена от обязанности ведения бухгалтерского учета, кроме учета основных средств и нематериальных активов, - в отношении их бухгалтерский учет ведется в порядке, предусмотренном указанным Законом.

Здесь следует обратить внимание на то, что, возможно, законодателем не вполне корректно сформулирован п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ, и некоторых налогоплательщиков, применяющих УСН, такая формулировка может ввести в заблуждение, поскольку фактически никакого освобождения нет. Независимо от того, применяет ли партия УСН, она обязана вести бухгалтерский учет, так как в первую очередь следует руководствоваться нормами специального законодательства, поскольку оно имеет приоритет.

Так, обязанность ведения бухгалтерского учета политическими партиями однозначно закреплена в ст. 34 Закона N 95-ФЗ.

При этом налоговый орган не требует представления "упрощенцами" бухгалтерских документов к налоговой декларации.

Несмотря на отсутствие в налоговом органе документов бухгалтерского учета "упрощенцев", их доходы и расходы налоговый орган отслеживает по книге учета доходов и расходов, которая представляется в обязательном порядке.

Что касается налогообложения организации - передающей стороны, которая, например, делает политической партии пожертвования или безвозмездно предоставляет (дарит) эфирное время (печатную площадь), необходимо иметь в виду следующие нормы законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В части пожертвований. Статьей 1 Федерального закона от 11.08.95 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" определено, что под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. При этом основой благотворительности является бескорыстность, т.е. отсутствие стремления к личной выгоде, в том числе и в виде получения налоговых льгот. Учитывая свои возможности, спонсор добровольно и самостоятельно принимает решение об оказании материальной помощи, о творении блага за счет собственных средств, оставшихся после уплаты налогов и сборов.

Таким образом, пожертвования не могут быть включены в расходы жертвователя. Пожертвования следует осуществлять только после уплаты налогов.

В части затрат организации на предоставление эфирного времени, печатной площади, изготовление социальной рекламы. Федеральным законом от 17.07.09 N 161-ФЗ п. 1 ст. 264 НК РФ дополнен пп. 48.3, позволяющим с 1 января 2011 г. относить к расходам организации затраты в виде стоимости эфирного времени и (или) печатной площади в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах.

Кроме того, Федеральным законом от 18.07.11 N 235-ФЗ в п. 1 ст. 264 НК РФ введен пп. 48.4, согласно которому расходы налогоплательщиков, связанные с безвозмездным оказанием услуг по изготовлению и (или) распространению социальной рекламы, в соответствии с законодательством Российской Федерации о рекламе учитываются в составе прочих расходов при условии соблюдения требований к социальной рекламе, установленных пп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ.

К таким требованиям относятся:

в социальной рекламе, распространяемой в радиопрограммах, - продолжительность упоминания о спонсорах составляет не более 3 сек;

в социальной рекламе, распространяемой в телепрограммах, при кино- и видеообслуживании, - продолжительность упоминания о спонсорах составляет не более 3 сек и такому упоминанию отведено не более 7% площади кадра;

в социальной рекламе, распространяемой другими способами, - на упоминание о спонсорах отведено не более 5% рекламной площади (пространства).

Установленные требования к упоминаниям о спонсорах не распространяются на упоминания в социальной рекламе об органах государственной власти, иных государственных органах и органах местного самоуправления, о муниципальных органах, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, о социально ориентированных некоммерческих организациях, а также о физических лицах, оказавшихся в трудной жизненной ситуации или нуждающихся в лечении, в целях оказания им благотворительной помощи.

Указанная норма позволит организациям, которые понесли затраты на производство или распространение рекламы на безвозмездной для заказчика основе, учесть эти затраты в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким заказчиком, например, может быть политическая партия.

Представленная норма вступила в силу с 1 января 2012 г.

Таким образом, налогообложение прибыли политических партий имеет свои особенности и нюансы, дающие партиям дополнительные возможности снижения налогового бремени. Грамотное использование высвобождающихся в результате таких преференций ресурсов позволит политическим партиям эффективно и рационально использовать эти средства для достижения поставленных целей и решения первоочередных задач.

О.А. Королева,

советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 5, май 2012 г.