НДС при этапах строительства и при поставке оборудования частями (И.С. Зуйков, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 5, май 2012 г.)

НДС при этапах строительства и при поставке оборудования частями

В письмах Минфина России от 07.11.11 N 03-07-11/299 и от 13.01.12 N 03-07-11/08 прослеживается интересная тенденция, затрагивающая НДС, а именно следующий методологический аспект: до тех пор, пока строительный объект не сдан или пока оборудование не поставлено полностью, НДС к уплате в бюджет начисляется и накапливается, при этом уплачиваются накопленные суммы НДС в бюджет только по завершении строительства или после поставки оборудования.

Рассмотрим по отдельности НДС при поэтапном порядке приемки строительно-монтажных работ (далее - СМР) и НДС при поставке оборудования частями, поскольку и строительство, и поставка оборудования могут быть самостоятельными видами бизнеса, а в данной статье их объединяет существенная особенность исчисления и уплаты НДС.

НДС и поэтапный порядок приемки строительно-монтажных работ

Вопрос поэтапной приемки СМР, несмотря на наличие официальной точки зрения (письмо ФНС России от 25.01.11 N КЕ-4-3/860@ и письма Минфина России от 14.10.10 N 03-07-10/13, от 20.03.09 N 03-07-10/07 и от 05.03.09 N 03-07-11/52), до сих пор вызывает затруднения, чем, видимо, можно обосновать появление письма Минфина России N 03-07-11/299.

В означенном письме главного финансового ведомства страны сказано, что если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и, согласно договору, не являются принятием результата работ заказчиком.

Иными словами, Минфин России считает, что при выполнении определенной доли СМР приходящийся на эти работы НДС к уплате в бюджет начисляется и накапливается, при этом уплачиваются накопленные суммы НДС в бюджет только по завершении строительства (подписании акта сдачи-приема объекта).

Рассмотрим учет операций у подрядчика исходя из смысла письма Минфина России N 03-07-11/299 на примере 1.

Пример 1

Стороны заключили договор строительного подряда, не предусматривающий поэтапную приемку работ, но по окончании месяца заказчиком и подрядчиком составляется документация, отражающая объем и стоимость выполненных за месяц СМР (формы N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат"). В декабре 2011 г. заказчик перечислил предоплату в размере 50% договорной стоимости работ в сумме 236 000 руб. (472 000 руб. х 50%), а подрядчик выполнил часть работ стоимостью 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). В январе 2012 г. подрядчик сдал заказчику построенный объект с подписанием акта выполненных работ, а заказчик произвел окончательный расчет. Фактические расходы в декабре составили 100 000 руб., в январе - 150 000 руб. Подрядчик является плательщиком НДС и применяет общий режим налогообложения. Выручка и расходы по договору признаются способом "по мере готовности".

Согласно п. 1 ст. 740 ГК РФ, по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и оплатить по обусловленной цене. Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах подрядной организации (далее - подрядчик) по договорам строительного подряда, срок начала и окончания которых приходится на разные отчетные годы, устанавливается Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденным приказом Минфина России от 24.10.08 N 116н.

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору (п. 3 ПБУ 2/2008).

Сумма предоплаты, полученная от заказчика, не признается доходом подрядчика (п. 7 ПБУ 2/2008, п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н) и в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Таким же образом отражается и окончательный расчет при окончании СМР.

При получении предоплаты у подрядчика возникает налоговая база по НДС в сумме, уплаченной заказчиком (абзац второй п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). В бухгалтерском учете НДС отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п. 26 ПБУ 2/2008, в бухгалтерском учете подрядной организации выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка". По нашему мнению, выручку следует учитывать ежемесячно по дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка". После завершения работ выручку последнего месяца следует отразить на этих же счетах.

На основании п. 10, 16 ПБУ 2/2008 и п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, затраты подрядчика признаются расходами по обычным видам деятельности, учитываются на счете 20 "Основное производство" и в части, приходящейся на выполненные работы, ежемесячно отражаются по дебету счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" и кредиту счета 20.

НДС с не предъявленной к оплате начисленной выручки обязательно исчисляется, но отражается по дебету счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в качестве основания для составления такой бухгалтерской записи можно назвать упомянутое письмо Минфина России N 03-07-11/299).

После приемки заказчиком объекта суммы, накопленные на счете 46, списываются в дебет счета 62.

Начисленный с выручки за последний месяц НДС отражается по дебету счета 90, субсчет 3 и кредиту счета 68.

Отраженный с не предъявленной к оплате начисленной выручки НДС учитывается по дебету счета 76 и кредиту счета 68.

Сумма НДС, уплаченная с предоплаты, подлежит вычету на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ и в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 62.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи.

Декабрь 2011 г.:

Дебет 51, Кредит 62

236 000 руб. - получена предоплата от заказчика в размере 50% договорной стоимости СМР;

Дебет 62, Кредит 68

36 000 руб. (236 000 руб. х 18/118) - исчислен НДС с суммы полученной предоплаты;

Дебет 46, Кредит 90-1

177 000 руб. - отражена как выручка стоимость части (этапа) выполненных (но пока окончательно не принятых заказчиком) работ (на основании форм N КС-2, КС-3);

Дебет 90-2, Кредит 20

100 000 руб. - отражены фактические расходы при выполнении СМР;

Дебет 90-3, Кредит 76

27 000 руб. - исчислен НДС к уплате "по мере готовности".

Январь 2012 г.:

Дебет 46, Кредит 90-1

295 000 руб. - отражена как выручка (на основании форм N КС-2, КС-3) стоимость окончательной части (этапа) выполненных работ;

Дебет 62, Кредит 46

472 000 руб. (177 000 руб. + 295 000 руб.) - отражена приемка заказчиком объекта;

Дебет 90-2, Кредит 20

150000 руб. - отражены фактические расходы при выполнении СМР;

Дебет 90-3, Кредит 68

45 000 руб. (295 000 руб. х 18/118) - исчислена сумма НДС к перечислению в бюджет со стоимости окончательной части (этапа) выполненных работ;

Дебет 76, Кредит 68

27 000 руб. - отражен к перечислению в бюджет исчисленный в декабре НДС с не предъявленной заказчику выручки;

Дебет 68, Кредит 62

36 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, ранее исчисленная с сумм поступившей предоплаты;

Дебет 51, Кредит 62

236 000 руб. - перечислены заказчиком денежные средства, чем произведен окончательный расчет по договору подряда.

При этом автор считает, что если плательщики НДС не согласны с выводами главного финансового ведомства, то имеются, как минимум, два способа решения проблемы:

1) при заключении договора строительного подряда стороны должны предусмотреть поэтапную приемку работ заказчиком;

2) если первый способ по каким-то причинам невозможен, то поэтапную приемку СМР для целей исчисления НДС можно аргументировать сложившейся судебной практикой (постановления ФАС Уральского округа от 01.06.11 N Ф09-2373/11-С2, ФАС Северо-Западного округа от 11.04.11 N А56-25425/2010, ФАС Московского округа от 07.04.11 N КА-А40/2227-11 и др.). Однако у такого подхода весьма велика судебная перспектива.

НДС при поставке оборудования частями

На вопрос о моменте определения налоговой базы по НДС при реализации организацией товаров (котельное энергетическое оборудование промышленного назначения), при условии, что поставка товаров осуществляется по частям в связи с большими весом и объемом, Минфин России в письме N 03-07-11/08 ответил, что датой отгрузки такого оборудования следует считать дату составления первичного документа, оформленного на покупателя (перевозчика) при отгрузке последней части оборудования, независимо от особенностей перехода права собственности на указанное оборудование.

Иначе говоря, Минфин России считает, что при отгрузке непоследней части оборудования приходящийся на стоимость этой части НДС к уплате в бюджет начисляется и накапливается, при этом уплачиваются накопленные суммы НДС в бюджет только после отгрузки последней части оборудования.

Рассмотрим на примере 2 учет операций у поставщика оборудования, руководствуясь письмом Минфина России N 03-07-11/08. Причем намеренно используем одни и те же суммы в условиях примеров 1 и 2. Таким образом легче проследить сходство и различия рассмотренных ситуаций.

Пример 2

Стороны заключили договор на поставку оборудования двумя частями. В марте 2012 г. покупатель оборудования перечислил предоплату в размере 50% договорной стоимости оборудования в сумме 236 000 руб. (472 000 руб. х 50%), а поставщик поставил первую часть оборудования стоимостью 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). В апреле 2012 г. поставщик поставил вторую часть оборудования, а покупатель произвел окончательный расчет. Фактические расходы поставщика в марте составили 100000 руб., в апреле - 150 000 руб. Поставщик является плательщиком НДС и применяет общий режим налогообложения. Выручка и расходы по договору признаются по методу начисления ("по отгрузке").

Согласно ст. 506 ГК РФ, по договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).

Сумма предоплаты, полученная от покупателя, не признается доходом продавца (п. 3, 12 ПБУ 9/99) и в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 51 и кредиту счета 62. Таким же образом отражается и окончательный расчет за поставку оборудования.

При получении предоплаты у продавца возникает налоговая база по НДС в сумме, уплаченной покупателем (абзац второй п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). В бухгалтерском учете НДС отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 68.

Выручку следует учитывать ежемесячно по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 90, субсчет 1. После завершения поставки выручку последнего месяца следует отразить на этих же счетах.

На основании п. 5 ПБУ 10/99 затраты поставщика признаются расходами по обычным видам деятельности, учитываются на счете 20 и в части, приходящейся на часть стоимости поставленного оборудования, ежемесячно отражаются по дебету счета 90, субсчет 2 и кредиту счета 20.

НДС исчисляется ежемесячно, но отражается по дебету счета 90, субсчет 3 и кредиту счета 76, например субсчет "НДС к уплате по завершении поставки" (основанием для составления такой бухгалтерской записи следует считать упомянутое письмо Минфина России N 03-07-11/08).

После приемки покупателем оборудования (первой и второй частей) суммы, накопленные на счете 45, списываются в дебет счета 62.

Начисленный с выручки НДС за апрель отражается по дебету счета 90, субсчет 3 и кредиту счета 68.

НДС за март учитывается по дебету счета 76 и кредиту счета 68.

Сумма НДС, уплаченная с предоплаты, подлежит вычету на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ и в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 62.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи.

Март 2012 г.:

Дебет 51, Кредит 62

236 000 руб. - получена предоплата от покупателя в размере 50% договорной стоимости поставляемого оборудования;

Дебет 62, Кредит 68

36 000 руб. (236000 руб. х 18/118) - исчислен НДС с суммы полученной предоплаты;

Дебет 45, Кредит 90-1

177 000 руб. - отражена как выручка стоимость части отгруженного оборудования;

Дебет 90-2, Кредит 20

100 000 руб. - отражены фактически понесенные при поставке оборудования расходы;

Дебет 90-3, Кредит 76

27 000 руб. - исчислен НДС к уплате "по завершении поставки".

Апрель 2012 г.:

Дебет 45, Кредит 90-1

295 000 руб. - отражена как выручка стоимость второй части поставленного оборудования;

Дебет 62, Кредит 45

472000 руб. (177000 руб. + 295000 руб.) - отражена приемка покупателем оборудования;

Дебет 90-2, Кредит 20

150 000 руб. - отражены фактически понесенные при поставке оборудования расходы;

Дебет 90-3, Кредит 68

45 000 руб. (295000 руб. х 18/118) - исчислена сумма НДС к перечислению в бюджет со стоимости второй части поставленного оборудования;

Дебет 76, Кредит 68

27 000 руб. - отражен к перечислению в бюджет исчисленный в марте НДС;

Дебет 68, Кредит 62

36 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, ранее исчисленная с сумм поступившей предоплаты;

Дебет 51, Кредит 62

236 000 руб. - перечислены покупателем денежные средства, чем произведен окончательный расчет по договору поставки.

При этом автор считает, что если плательщики НДС не согласны с выводами главного финансового ведомства, то имеется способ (возможно, не единственный) решения такой проблемы: на поставку каждой части оборудования следует заключать отдельный договор поставки.

Представленные примеры демонстрируют сходство и различия при осуществлении бухгалтерского учета и расчетов по НДС. Причем сходство весьма существенно, а различия незначительны, что и подтверждает тенденцию, затрагивающую НДС, о которой было сказано ранее.

И.С. Зуйков,

к.э.н.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 5, май 2012 г.