Меняем участников инвестиционного строительства (И.Г. Новоселова, "Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2012 г.)

Меняем участников инвестиционного строительства

Что предпринимают участники строительного процесса, чтобы в срок возвести задуманное? К примеру, в безвыходной ситуации кардинально меняют "ключевых игроков", чтобы не сорвать сроки, не потерять деньги и не подвести остальных. Быть готовым к таким переменам должна и бухгалтерская служба. Рассмотрим подробно отражение операций в бухгалтерском учете.

Не секрет, что строительство довольно хлопотное дело. А участников строительства настолько много и их отношения настолько тесно связаны между собой, что проблемы одного из них неминуемо сказываются на всех.

Усилия участников строительства, которые предпринимаются во избежание простоя, уплаты неустойки и компенсационных выплат, заслуживают как уважения самих непосредственно задействованных лиц, так и доверия сторонних лиц, в том числе нас с вами - пользователей построенных объектов.

Если возникают трудности, например, угроза срыва сроков сдачи или потери денег, выходом может стать смена инвестиционных участников. Как же подобные перемены отразятся на бухгалтерском учете?

Смена инвестора в инвестиционном строительстве

Во-первых, и, в-главных, финансирование строительства вообще может прекратиться. При недостаточности средств у инвестора для продолжения строительства или по другим причинам возможна либо консервация, либо прекращение строительства. В этих случаях его завершение зависит только от инвестора.

Продолжить строительство возможно, но с новым инвестором. Для этого необходимо заключить договор на передачу прав.

Первичным обладателем имущественных прав на объект строительства является лицо, проинвестировавшее строительство. До момента фактического финансирования строительства передаваемые права являются инвестиционными правами, то есть правами инвестора требовать выполнения заказчиком обязательств по созданию недвижимости и передачи его инвестору.

Если инвестор, получив средства от другого инвестора (дольщика), направляет их на инвестирование части объекта, которую сам еще не проинвестировал, то передачи права не происходит. В этом случае заключается договор уступки прав инвестирования. Такая передача не облагается НДС.

Инвестиционные права передаются до подписания акта приема-передачи объекта инвестиций или акта об исполнении инвестиционных обязательств.

Если инвестор передает право (требование) к заказчику на объект капитального строительства другому инвестору до приемки этого объекта государственной комиссией и оформления права собственности, то заключается договор уступки права (требования) на недвижимое имущество (объект капитального строительства).

Договор уступки права требования заключается и в случае, если инвестор, получивший имущественное право (проинвестировавший строительство), привлекает средства другого инвестора, направляя их не на инвестирование, а на покрытие собственных источников финансирования ранее произведенных инвестиций в капитальное строительство. Предметом договора уступки права (требования) является передача новому инвестору (дольщику) своих имущественных прав.

Инвестор, уступающий право (требование) на объект капитального строительства, передает новому участнику инвестирования (новому инвестору) инвестиционный договор, а также документы, подтверждающие исполнение им в полном объеме своих обязательств по инвестиционному договору.

Приобретенные права требования принимаются к учету новым инвестором в размере фактических затрат на их приобретение, то есть в полной сумме, уплаченной первоначальному инвестору за уступку права (требования) на объект капитального строительства.

Для перехода прав кредитора к новому лицу (инвестору) не требуется согласия должника (заказчика), если иное не предусмотрено в договоре, но должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу.

Передача имущественных прав участниками долевого строительства на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах (помещениях), гаражи, машиноместа, нежилые помещения облагается НДС. Налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права с учетом НДС, и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). При этом получающая сторона вправе произвести вычет сумм НДС.

С 1 октября 2011 года при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по НДС определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Обязанность исчислить НДС возникает в том налоговом периоде, в котором заключен договор уступки права (требования). Расчетная ставка НДС при налогообложении операций по передаче имущественных прав на жилые дома и помещения, доли в них, гаражи и машиноместа, нежилые помещения применяется в соотношении 18/118.

В бухгалтерском учете уступающей стороны операции по договору уступки права (требования) на объект капитального строительства отражаются следующим образом:

Дебет 76 Кредит 51

- перечислены денежные средства в качестве инвестиционного взноса;

Дебет 91 Кредит 76

- списаны расходы на приобретение имущественных прав по фактической оценке (сумме инвестиций);

Дебет 62 Кредит 91

- отражена реализация права на объект капитального строительства по продажной цене с учетом НДС;

Дебет 91 Кредит 68

- начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62

- получена оплата за уступленное право (требование) на объект капитального строительства;

Дебет 91 (99) Кредит 99 (91)

- определен финансовый результат.

Новый инвестор отражает затраты по приобретению права (требования) на объект капитального строительства с целью получения его в собственность в качестве дебиторской задолженности:

Дебет 76 Кредит 51

- оплачено право (требование) на объект капитального строительства;

Дебет 08 Кредит 76

- в составе капитальных вложений отражена стоимость поступившего объекта капитального строительства без учета НДС;

Дебет 19 Кредит 76

- отражена сумма НДС по поступившему объекту капитального строительства;

Дебет 01 Кредит 08

- отражена операция ввода в эксплуатацию объекта капитального строительства;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС по объекту капитального строительства.

В случае приобретения новым инвестором права (требования) на объект капитального строительства с целью дальнейшей перепродажи дебиторская задолженность по договору уступки права (требования) признается финансовым вложением.

В учете нового инвестора операции по договору уступки права (требования) на объект капитального строительства возникают следующие записи:

Дебет 58 Кредит 76

- принят на баланс объект финансовых вложений (дебиторская задолженность по договору уступки права (требования)) без НДС;

Дебет 19 Кредит 76

- принята к учету сумма НДС, предъявленная продавцом дебиторской задолженности;

Дебет 68 Кредит 19

- принята к вычету сумма НДС, предъявленная продавцом дебиторской задолженности;

Дебет 76 Кредит 51

- перечислена оплата по договору уступки права (требования).

Операции по дальнейшей реализации полученного права (требования) на объект капитального строительства в бухгалтерском учете нового инвестора отразятся следующим образом:

Дебет 91 Кредит 58

- списано уступаемое право (требование) на объект капитального строительства по цене приобретения (без учета НДС);

Дебет 62 Кредит 91

- отражена реализация права (требования) на объект капитального строительства по продажной цене с учетом НДС;

Дебет 91 Кредит 68

- начислен НДС на уступку права (требования) на объект капитального строительства;

Дебет 51 Кредит 62

- получена оплата за уступленное право (требование) на объект капитального строительства;

Дебет 91 (99) Кредит 99 (91)

- определен финансовый результат.

Смена заказчика в инвестиционном строительстве

Невозможность участия заказчика или подрядчика в строительстве к прекращению строительства не приводит. Достаточно просто заменить этого участника.

При принятии инвестором решения о смене заказчика до момента завершения строительства этому заказчику необходимо выполнить следующие процедуры.

Провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей со всеми контрагентами (поставщиками, подрядчиками, покупателями материалов).

Определить превышение (недостаток) финансирования по инвестиционному договору.

Списать на финансовый результат:

- документально не подтвержденные затраты по объекту незавершенного строительства;

- суммы НДС, профинансированные, но не принятые инвестором для возмещения из бюджета;

- неликвидные материалы, ранее приобретенные на средства инвестора.

Оформить первичные документы на дату прекращения работ по конкретной стройке:

- сводный счет-фактуру по объекту незавершенного строительства;

- акт передачи объекта незавершенного строительства;

- счет-фактуру и акт выполненных работ (на заключительные суммы) на услуги заказчика по данной стройке.

Подготовить к передаче инвестору следующие расчетные данные:

- расчет по капитальным вложениям по объекту незавершенного строительства (с указанием процента готовности объекта или перечня выполненных конкретных работ) во избежание задвоенности работ на объекте в связи с привлечением нового заказчика;

- расчет суммы остатка целевых средств инвестора (превышения финансирования), перечисленного инвестором по данной стройке;

- расчет суммы полученных средств от покупателей (в т.ч. подрядчиков) за реализованные материалы для возврата инвестору или проведения зачета в счет полученного финансирования.

В бухгалтерском учете заказчика операции по закрытию договора отразятся следующим образом:

Дебет 86 (76) Кредит 08

- отражена передача затрат инвестору по объекту незавершенного строительства (с указанием процента готовности объекта или выполненных работ);

Дебет 86 (76) Кредит 19

- отражена передача сумм НДС на основании сводного счета-фактуры;

Дебет 51 Кредит 60, 62

- отражен возврат средств от поставщиков, подрядчиков и прочих контрагентов;

Дебет 86 (76) Кредит 51

- осуществлен возврат инвестору излишнего финансирования;

Дебет 86 (76) Кредит 10

- отражен возврат ликвидных материалов, полученных от инвестора;

Дебет 86 (76) Кредит 51

- осуществлен возврат средств инвестору за реализованное прочее имущество;

Дебет 62 Кредит 90

- отражена передача инвестору по объекту незавершенного строительства услуг заказчика по заключительному акту;

Дебет 90 Кредит 68

- отражена передача сумм НДС на услуги заказчика.

В учете инвестора принятие затрат от заказчика по недостроенному объекту отразится следующим образом:

Дебет 08 Кредит 76

- приняты затраты от заказчика по объекту незавершенного строительства;

Дебет 19 Кредит 76

- принята сумма НДС от заказчика по сводному счету-фактуре;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС по выполненным работам;

Дебет 51 Кредит 76

- получен возврат целевых средств от заказчика;

Дебет 10 Кредит 76

- отражен возврат материалов от заказчика;

Дебет 08 Кредит 76

- отражены затраты по объекту незавершенного строительства на сумму услуг по заключительному акту заказчика;

Дебет 19 Кредит 76

- отражена передача сумм НДС на услуги заказчика;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС на услуги заказчика.

Принятые затраты по объекту незавершенного строительства возможно закрыть отдельным этапом выполненных работ. Минфин России разрешает инвесторам принимать НДС к вычету после получения от заказчика на свой баланс построенного объекта или законченных строительством отдельных этапов. Таким образом, при получении от уходящего заказчика сводного счета-фактуры и акта выполненных работ по законченному этапу возможно будет инвестору принять НДС к вычету, не дожидаясь окончания строительства (п. 5 ст. 172, п. 6 ст. 171 НК РФ). В подтверждение этой позиции приведем письмо Минфина России от 19 февраля 2007 г. N 03-07-10/06.

Особое внимание при заявлении вычета по НДС необходимо обратить на предмет договора. Существенным условием применения вычета по НДС до окончания строительства является определение его возникновения по договору строительного подряда или при приобретении готового объекта. На это обратил внимание суд в постановлении ФАС Московского округа от 22 декабря 2009 г. N КА-А40/14345-09, рассматривая дело ООО "Газпром нефть шельф" (изготовление изделия - морская ледостойкая стационарная платформа).

В случае квалификации договора, при котором происходит создание здания, строения, сооружения посредством его строительства, в полной мере применяются положения пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса. Достаточным условием для применения вычетов является отражение результатов работ на субсчете 08.3 "Строительство объектов основных средств".

Согласно пункту 6 статьи 171 Налогового кодекса, суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, подлежат вычету у инвестора при наличии счетов-фактур после принятия на учет работ по капитальному строительству (отражение на счете 08 "Внеоборотные активы"), а не объекта в целом как основного средства (на счете 01 "Основные средства").

Совсем свежее подтверждение данной позиции находим в постановлении ФАС Московского округа от 4 апреля 2012 г. по делу N А40-26992/11-107-118, согласно которому вычет НДС законно производился при незаконченном строительстве по завершенному отдельному этапу работ, после списания затрат услуг подрядчика по строительству недвижимости на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В случае имеющейся у организации неоднозначности трактовки договора строительного подряда по его окончании никто не запрещает заключить дополнительное соглашение, являющееся частью самого договора, о признании выполненных работ этапом (п. 1 ст. 753 ГК РФ).

В дальнейшем судьба недостроя будет решаться самим инвестором. При данном отражении операций возможна переуступка прав на объект или его продажа.

В случае возобновления (продолжения) строительства передача недостроенного объекта строительства новому заказчику производится по акту приема-передачи, содержащему все обязательные реквизиты, назабалансовый счет. Во избежание задвоенности работ в договоре с новым заказчиком указывается процент готовности объекта или перечень выполненных работ с приложением технической документации, проекта и сметы объекта.

В бухгалтерском учете инвестора отразятся бухгалтерские записи:

Дебет 76 Кредит 51

- перечислены целевые средства новому заказчику на продолжение строительства;

Дебет 76 Кредит 10

- отражена передача материалов новому заказчику;

Дебет 08 Кредит 08

- отражена передача недостроенного объекта новому заказчику.

Особенность в рамках исполнения обязательства по инвестиционному договору состоит в том, что передача материалов у инвестора не облагается НДС.

А вот новый заказчик, получив от инвестора материалы и в свою очередь передав их подрядной организации в счет оплаты выполненных работ, должен выписать счет-фактуру, в котором на стоимость материалов начисляется сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет им самим. При этом право на вычет НДС у нового заказчика отсутствует, так как материалы были получены по инвестиционному договору без НДС.

Не забыть нужно и про землю. Для передачи строительной площадки под объектом строительства от одного заказчика к другому производится переоформление договора аренды (субаренды) земельного участка или заключение соглашения о перенайме (п. 2 ст. 615 ГК РФ).

Если смена правообладателя земельного участка (старого заказчика) не привела к изменению проекта объекта строительства, на который уже получены необходимые заключения на строительство, то подтверждение ранее полученных заключений носит уведомительный характер по заявлению нового заказчика. В свою очередь от служб муниципального образования и субъекта РФ должно быть получено подтверждение ранее выданного заключения.

И.Г. Новоселова,

ведущий аудитор

"Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2012 г.