Учет капитала организации (Т.М. Рогуленко, "Бухучет в строительных организациях", N 5, май 2012 г.)

Учет капитала организации

Каждая организация должна располагать экономическими ресурсами, т.е. капиталами для осуществления финансово-хозяйственной деятельности. В бухгалтерском учете используются понятия "капитал собственный", "привлеченный капитал", "активный капитал" и "пассивный капитал". Автором капитал рассмотрен как совокупность материальных ценностей и денежных средств, финансовых вложений и затрат для осуществления финансово-хозяйственной деятельности.

Уставный капитал как основной источник собственных финансовых ресурсов организации

Капитал (фр., англ. capital, лат. capitalis - главный) в широком смысле - это все, что способно приносить доход или ресурсы, созданные людьми для производства товаров и услуг. В более узком смысле - это вложенный в дело, работающий источник дохода в виде средств производства (физический капитал). Различают основной капитал (часть капитальных средств, участвующих в производстве в течение многих циклов) и оборотный капитал (участвует и полностью расходуется в течение одного цикла). Под денежным капиталом понимают денежные средства, с помощью которых приобретается физический капитал. Термин "капитал", понимаемый как капитальные вложения материальных и денежных средств в экономику, в производство, именуют также капиталовложениями, или инвестициями.

По характеру отражения в бухгалтерском учете и отчетности следует отличать активный (функционирующий) капитал, состав и структура которого приводится в активе баланса, от источников финансирования этого капитала, указываемых в пассиве баланса. Все имущество организации ("функционирующий капитал") состоит из внеоборотных и оборотных активов (основных и оборотных средств). В совокупности основные и оборотные средства определяют стоимость имущества коммерческой организации.

Источники имущества организации. Капитал как источник финансирования, являясь экономическим ресурсом, представляет собой совокупность собственного и привлеченного капитала, необходимого для осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации.

Собственный капитал (источник формирования собственных средств) состоит из совокупности уставного, добавочного капитала и резервного капитала, резервных фондов и нераспределенной прибыли.

Для характеристики части собственного капитала, указанной в учредительных документах, используют понятия "уставный капитал", "складочный капитал" и "уставный фонд", "паевой фонд".

Уставный (складочный) капитал (УК) - совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей организации, величина которых зарегистрирована в учредительных документах.

Нераспределенная прибыль - основной источник накопления имущества организации. Это часть валовой прибыли, оставшаяся после уплаты налога на прибыль в бюджет и отвлечения средств за счет прибыли на другие цели.

Целевые фонды, субсидии и поступления образуются в результате специальных ассигнований из бюджета, внебюджетных фондов, других организаций и физических лиц.

Имущество организации относится к объектам гражданских прав и должно быть обособленно от имущества учредителей.

За счет заемных источников покрывается часть стоимости имущества организации. В составе заемных средств различают краткосрочные и долгосрочные заемные средства.

Основное балансовое уравнение отражает описанные выше понятия:

Активы = Финансовые обязательства + Собственный капитал.

Формы вкладов учредителей в уставный капитал. Учет формирования уставного капитала и расчетов с учредителями по вкладам

Уставный капитал может выступать в форме:

- складочного капитала в полном товариществе и товариществе на вере (ст. 73 ГК РФ);

- паевого фонда в производственных кооперативах (ст. 108 ГК РФ);

- уставного капитала в акционерных обществах (АО) и обществах с ограниченной ответственностью (ООО) Закон N 208 от 26 декабря 1995 г. и от 31 декабря 1998 г. N 14-ФЗ соответственно.

Государственные и муниципальные унитарные организации вместо уставного капитала формируют уставный фонд (сумма безвозмездно выделенных государством или органами власти основных и оборотных средств).

Правовую основу уставного каптала составляют юридические процедуры, определяющие размер капитала; состав капитала; сроки и порядок внесения вкладов; оценку вкладов при их взносе и изъятии; порядок изменения долей участников; ответственность участников.

Учет уставного капитала (фонда)

В соответствии со ст. 26 Федерального закона "Об акционерных обществах" минимальный уставный капитал для акционерного общества открытого типа составляет 1000-кратный минимальный размер оплаты труда (МРОТ) и 100-кратный - для АО закрытого типа.

Учет ведут на пассивном счете 80 "Уставный капитал". Кредитовое сальдо данного счета должно равняться величине, зарегистрированной в уставе организации.

После регистрации негосударственной организации, созданной на средства учредителей, уставный капитал отражают так:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", К-т сч. 80 "Уставный капитал".

- поступление вкладов учредителей.

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", Д-т сч. 08 "Вложение во внеоборотные активы", 10, 43 и др. - производственные запасы, 50, 51, 52 - денежные средства.

Увеличение УК (по решению учредителей и после внесения изменений в учредительные документы):

К-т сч. 80 "Уставный капитал", Д-т сч. 83 "Добавочный капитал", 75 "Расчеты с учредителями".

Уменьшение УК:

Д-т сч. 80 "Уставный капитал", К-т сч. 82 "Резервный капитал", 75 "Расчеты с учредителями", 81 "Собственные акции"

- на сумму аннулированных акций.

Аналитический учет (сч. 80) ведут по учредителям, стадиям формирования капитала и видам акций.

Порядок учета учредителей и акционеров. Виды акций

Уставный капитал АО формируется путем создания новых АО за счет средств учредителей либо путем преобразования государственных и муниципальных организаций в акционерные. При создании новых АО уставный капитал формируется путем выпуска и продажи акций.

Для АО закрытого типа УК формируется с помощью распределения акций среди заранее определенных физических и юридических лиц. Уставные взносы (акции) должны быть оплачены не менее 50% о до регистрации общества и полностью в течение одного года после регистрации.

АО открытого типа выпускают акции (проводят эмиссию) на продажу на фондовый рынок всем желающим. Акции продаются по рыночной, а не по номинальной цене. Эмиссионный доход от разницы в ценах отражают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 83 "Добавочный капитал".

Акционерное общество может увеличивать свой уставный капитал путем выпуска новых акций, увеличения их номинальной цены, обмена облигаций на акции, передачи имущества. Увеличение УК производится по решению правления (не более 30%) или собрания акционеров (в большем размере).

Размер УК может уменьшаться вследствие снижения номинальной стоимости акций, выкупа организацией части акций у акционеров (для последующей продажи, аннулирования или распределения среди работников).

Уставный капитал должен быть обеспечен чистыми активами организации, а не наоборот. Если после окончания второго и последующего финансовых годов стоимость чистых активов АО оказывается меньше его УК, то общество должно объявить о снижении величины УК.

Чистые активы - это разница между суммой активов, принимаемых к расчету, и суммой обязательств, принимаемых к расчету.

Сумма активов, принимаемых к расчету, слагается из данных первого раздела актива и второго раздела (за исключением задолженности учредителей по их вкладам в уставный капитал и балансовой стоимости собственных акций, выкупленных у акционеров) актива баланса.

Сумма обязательств, принимаемых к расчету, слагается из статьи третьего раздела пассива баланса (целевые финансирования и поступления) и данных четвертого и пятого раздела пассива (кроме статьи доходов будущих периодов) баланса.

Виды акций

Акция (англ. Share, гол., фр., нем. Actie) - ценная бумага, выпускаемая акционерными обществами без установленного срока обращения. Акция удостоверяет внесение ее владельцем доли в акционерный капитал (уставный фонд) общества. Акция дает следующие права:

- на доход в форме дивидендов;

- на свободную куплю-продажу на рынке ценных бумаг;

- на участие в управлении акционерным обществом (право голоса или иные права участия в управлении);

- имущественное право и т.д.

Акции делятся на простые (обыкновенные) и привилегированные.

Акции привилегированные - акции, которые дают право на получение заранее установленных дивидендов, но лишают права участвовать в управлении.

Акции простые (обыкновенные) - акции, которые позволяют получать дивиденды, определяемые по итогам хозяйственной деятельности года, и дают право голоса на собрании акционеров.

Записи по счету 80 ведут при формировании уставного капитала и в случае увеличения или уменьшения уставного капитала.

Учет расчетов с учредителями и акционерами

Учет всех видов расчетов с учредителями организации ведут на счете 75 "Расчеты с учредителями", к которому открывают субсчета:

75-1. Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал,

75-2. Расчеты по выплате доходов.

При создании АО делают проводку:

Д-т сч. 75-1 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", К-т сч. 80 "Уставный капитал".

Фактические вклады в УК:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы" и др.

На субсчете 75.2 учитывают расчеты по выплате доходов. Начисление доходов отражают проводкой:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 83 "Добавочный капитал", К-т сч. 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов".

Выплату доходов:

Д-т сч. 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов", К-т сч. 51 "Расчетные счета", 50 "Касса".

При выплате доходов продукцией:

Д-т сч. 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов", К-т сч. 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы".

Начисление и выплату доходов работникам отражают по сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Аналитический учет по сч. 75 "Расчеты с учредителями" ведут по каждому учредителю.

Увеличение размера УК для ООО по окончании года (на величину, не превышающую разницу между величиной чистых активов и УК) осуществляют за счет:

- имущества общества (источников его создания);

- дополнительных вкладов всех участников;

- дополнительных вкладов отдельных участников или третьих лиц.

Увеличение размера УК для АО осуществляют (в соответствии с законом "Об акционерных обществах") путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

Пример

Стоимость чистых активов - 60 000 руб., величина УК - 45 000 руб.

Увеличен УК:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" К-т сч. 80 "Уставный капитал" - 15 000 руб.;

увеличена доля учредителей (за счет нераспределенной прибыли предприятия):

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" - 15 000 руб.

Размер доли участников в процентах остался неизменным.

У физических лиц сумма, на которую увеличилась их доля в УК, включается в их совокупный доход и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. У юридических лиц относится на финансовые результаты и увеличивает базу налога на прибыль.

Увеличена доля в УК:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" - 5000 руб.

Увеличение УК за счет добавочного капитала:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", К-т сч. 80 "Уставный капитал" - 25 000 руб.;

увеличена доля учредителей:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал", К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" - 25 000 руб.

Увеличение УК за счет дополнительных взносов учредителей:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", К-т сч. 80 "Уставный капитал" - 35 000 руб.;

Дополнительный вклад:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета", К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" - 35 000 руб.

Уменьшение величины уставного капитала

Общества с ограниченной ответственностью производят уменьшение величины УК путем уменьшения стоимости долей всех участников в УК или путем погашения долей, принадлежащих обществу.

Акционерные общества производят уменьшение величины УК путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их количества.

Уменьшение величины уставного капитала производят с обязательным уведомлением кредиторов и перерегистрацией учредительных документов.

Примеры

1. Уменьшение УК ООО до фактически оплаченной величины:

отражен УК по учредительным документам -

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", К-т сч. 80 "Уставный капитал" - 50 000 руб.;

фактически внесли -

Д-т сч. 51 "Расчетные счета", К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" - 40 000 руб.;

уменьшение УК -

Д-т сч. 80 "Уставный капитал", К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" - 10 000 руб.

2. Уменьшение УК ООО до величины чистых активов:

Д-т сч. 80 "Уставный капитал", К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" - 10 000 руб.;

передача учредителями активов на погашение убытков года -

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" - 10 000 руб.

3. Уменьшение УК АО путем уменьшения номинальной стоимости акций:

уменьшен УК -

Д-т сч. 80 "Уставный капитал", К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" - 4000 руб.;

возврат акционерам пая,

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 4000 руб.

4. Уменьшение УК АО путем уменьшения количества акций.

Собрание акционеров решило уменьшить УК с 30 000 руб. до 20 000 руб. за счет выкупа 100 акций (номинал 100 руб.) и их погашения. 35 акций выкупили по цене 110 руб. за акцию, 65 - по цене 90 руб.

Фактические расходы: 35 х 110 + 65 х 90 = 9700 руб.

выкуплены акции -

Д-т сч. 81 "Собственные акции (доли)", К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 9700 руб.;

аннулированы акции -

Д-т сч. 80 "Уставный капитал", К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)" - 10 000 руб.;

прибыль -

Д-т сч. 81 "Собственные акции (доли)", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" - 300 руб.

Внесение учредителями средств в УК денежными средствами:

вклад учредителя -

Д-т сч. 51 "Расчетные счета", К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" - 8000 руб.;

У учредителя юридического лица (оплатил взнос)

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 8000 руб.;

Внесение учредителями средств в УК основными средствами:

вклад учредителя -

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" - 24 000 руб.;

ввод в эксплуатацию -

Д-т сч. 01 "Основные средства", К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 24 000 руб.

(В соответствии с ПБУ 6/2001 "Учет основных средств", Приказ Минфина России N 65н, первоначальная стоимость ОС определяется исходя из их денежной оценки учредителями);

Внесение учредителями средств в УК материально-производственными запасами:

вклад учредителя -

Д-т сч. 10 "Материалы", К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" - 7000 руб.;

У учредителя юридического лица (взнос товара в УК) -

Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы", К-т сч. 41 "Товары" - 10 000 руб.;

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", К-т сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - 7000 руб.;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", К-т сч. 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 3000 руб.

Для налогообложения балансовая прибыль увеличивается на 3000 руб.:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет НДС 1 800 руб.

Понятие добавочного и резервного капитала, порядок их формирования и использования

Добавочный капитал включает стоимость имущества, внесенного учредителями (акционерами) сверх зарегистрированной величины УК (эмиссионный доход); суммы, образующиеся в результате переоценки основных средств и др.

Резервный капитал - часть собственного капитала, выделяемого из прибыли организации, для покрытия возможных убытков и потерь. Величина резервного капитала и порядок его образования определяются законодательством РФ и уставом организации.

Счет 83 "Добавочный капитал". На нем отражается:

- прирост стоимости внеоборотных активов по результатам их переоценки;

- разница между продажной и номинальной стоимостью акций при их первичном размещении;

- не отражаются безвозмездно полученные ценности (они отражаются на счете 98 "Доходы будущих периодов").

Кроме того, добавочный капитал может пополняться за счет:

- прибыли, оставшейся в распоряжении организации и направленной на капитальные вложения (Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - К-т сч. 83 "Добавочный капитал"),

- средств целевого финансирования, направленного на строительство объектов производственного назначения (Д-т сч. 86 "Целевое финансирование" - К-т сч. 83 "Добавочный капитал").

Записи по дебету счета 83 делаются в случаях:

- переоценки (снижения стоимости внеоборотных активов);

- направления средств на увеличение уставного капитала;

- распределения сумм между учредителями организации;

- погашения убытков от деятельности предприятия.

Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В следующем за отчетным году на основании решения акционеров производится распределение прибыли:

начисление дивидендов -

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т сч. 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов";

отчисление в резервные фонды организации -

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т сч. 82 "Резервный капитал".

Сальдо по счету 84 - это сумма нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров.

Для выплат социального характера используют счета 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки".

При таком подходе обеспечивается формирование более точных показателей стоимости активов и финансовых результатов в отчетном периоде.

Счет 82 "Резервный капитал". На этом счете отражается информация о движении резервного капитала двух видов:

- резервный фонд, создаваемый в соответствии с Законом РФ N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (размер резервного капитала не менее 15% уставного капитала, отчисления в РК не менее 5% чистой прибыли);

- резервные фонды, предусмотренные для различных целей учредительными документами.

Средства резервных фондов могут быть направлены на:

покрытие убытков АО -

Д-т сч. 82 "Резервный капитал" К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

погашение собственных облигаций АО и выпуск собственных акций -

Д-т сч. 82 "Резервный капитал" К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

На выплату дивидендов и покрытие потерь от стихийных бедствий резервный фонд не используется.

Пример

Чистая прибыль за 200_ г. - 60 000 руб. По решению собрания создан резервный капитал - 10 000 руб., начислены дивиденды - 20 000 руб.

Выявлен финансовый результат -

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - 60 000 руб.;

создан резервный капитал -

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т сч. 82 "Резервный капитал" - 10 000 руб.;

начислены дивиденды -

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т сч. 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" - 20 000 руб.

Корреспонденция счетов по учету собственного капитала приведена в табл. 1.

Таблица 1

Учет увеличения уставного капитала (УК) (с обязательным внесением изменений в учредительные документы)

	Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
1	Увеличение УК за счет средств акционеров	75.1	80
2	Увеличение УК за счет нераспределенной прибыли	84	80
3	Увеличение УК за счет добавочного капитала	83	80
4	Увеличение УК за счет обмена облигаций на акции общества	76(77)	80
5	Увеличение УК на номинальную стоимость дополнительной эмиссии акций (ОАО)	75.1	80

Учет уменьшения УК

	Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
1	Аннулированы собственные акции, выкупленные у акционеров	80	81
2	УК уменьшен до величины чистых активов	80	84
3	УК уменьшен до фактически оплаченной величины (через год после регистрации)	80	75

Учет формирования добавочного капитала (ДК)

	Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
1	Дооценено основное средство	01	83
	Дооценена сумма износа (по уровню процента изношенности основного средства)	83	02
2	Доход от размещения собственных акций по цене выше номинала (эмиссионный доход)	75	83
3	Чистая прибыль направлена на увеличение ДК	84	83
4	Фактически использованные целевые средства в состав добавочный капитал (некоммерческая организация)	86	83

Учет использования добавочного капитала (ДК)

	Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
1	Уценено основное средство	83	01
	Отражена дооценка износа по переоцененному объекту	02	83
2	Добавочный капитал распределен между участниками	83	75.2
3	Добавочный капитал направлен на увеличение УК	83	80
4	Добавочный капитал направлен на погашение убытка	83	84

Учет резервного капитала (РК)

	Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
1	Образован резервный капитал из прибыли	84	82
2	Использован РК на покрытие убытков за год	82	84
3	Использован РК на погашение облигаций ОАО	82	66(67)

Учет погашения убытков организации

	Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
1	За счет целевых взносов работников	73	84
2	За счет целевых взносов учредителей	75	84
3	За счет резервного капитала	82	84
4	За счет добавочного капитала	83	84
5	УК уменьшен до величины чистых активов	80	84

Учет использования нераспределенной прибыли организации

	Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
1	Начислены дивиденды учредителям - работникам организации	84	70
2	Начислены дивиденды учредителям организации	84	75.2
3	Чистая прибыль на увеличение УК	84	80
4	Чистая прибыль на увеличение РК	84	82
5	Чистая прибыль на увеличение ДК	84	83

Т.М. Рогуленко,

д-р экон. наук, профессор,

зав. кафедрой бухгалтерского учета

и аудита Государственного

университета управления

"Бухучет в строительных организациях", N 5, май 2012 г.