Вопрос: Как правильно в бухгалтерском учете автономного учреждения относить себестоимость оказанных услуг на финансовый результат? В пунктах 180, 181 Инструкции N 183н содержатся следующие варианты отражения хозяйственных операций по отнесению себестоимости оказанных услуг на финансовый результат: 1) Дебет счета 2 401 10 130 Кредит счета 2 109 60 200; 2) Дебет счета 0 401 20 200 Кредит счета 0 109 60 200. При составлении годовой отчетности в формах 0503721, 0503710 доходы и расходы по приносящей доход деятельности были свернуты по счету 2 401 10 130 до кредитового остатка, в результате чего в отчетности не был отражен... ("Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2012 г.)

Как правильно в бухгалтерском учете автономного учреждения относить себестоимость оказанных услуг на финансовый результат?

В пунктах 180, 181 Инструкции N 183н*(1) содержатся следующие варианты отражения хозяйственных операций по отнесению себестоимости оказанных услуг на финансовый результат:

1) Дебет счета 2 401 10 130 Кредит счета 2 109 60 200 (при оказании платных услуг);

2) Дебет счета 0 401 20 200 Кредит счета 0 109 60 200.

При составлении годовой отчетности в формах 0503721, 0503710 доходы и расходы по приносящей доход деятельности были свернуты по счету 2 401 10 130 до кредитового остатка, в результате чего в отчетности не был отражен фактический объем доходов и расходов за текущий финансовый год.

В бухгалтерском учете автономного учреждения отражение операций по начислению доходов и расходов текущего финансового года (в том числе и по отнесению себестоимости услуг на финансовый результат) отличается в зависимости от вида деятельности, по которой они осуществляются. Для сравнения представим в таблице корреспонденции счетов по отражению операций на счетах учета финансового результата в рамках деятельности по оказанию услуг в разрезе государственных (муниципальных) услуг (за счет субсидии, выделенной на выполнение государственного (муниципального) задания и платных услуг (за счет приносящей доход деятельности).

Содержание хозяйственной операции	Деятельность в рамках выполнения государственного (муниципального) задания		Приносящая доход деятельность (платные услуги)
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Начислены доходы (п. 178 Инструкции N 183н)	4 205 80 000	4 401 10 180	2 205 30 000	2 401 10130
Сформированная себестоимость услуг отнесена на финансовый результат (п. 180, 181 Инструкции N 183н)	4 401 20 200	4 109 60 000	2 401 10 130	2 109 60 000
Начислены расходы, не формирующие себестоимость услуг (в том числе расходы по содержанию имущества, нераспределяемые общехозяйственные расходы, издержки обращения и т.п.) (п. 181 Инструкции N 183н)	4 40 120 200 (223-226, 261, 262, 263, 290)	4 208 00 000 4 302 00 000 4 303 00 000	2 40120 200	2 109 80 000 2 109 90 000
Заключение счетов текущего финансового года (п. 183, 184 Инструкции N 183н)	4 401 10 180	4 401 30 000	2 401 10 130 (в части кредитового остатка)	2 401 30 000
			2 401 30 000	2 401 10 130 (в части дебетового остатка)
	4 401 30 000	4 401 20 200	2 401 30 000	4 401 20 200

Как видим, себестоимость оказанных услуг в рамках выполнения государственного (муниципального) задания относится на расходы текущего финансового года (дебет счета 4 401 20 200), а себестоимость платных услуг - на уменьшение доходов (дебет счета 2 401 10 130). В конце финансового года (31 декабря) все начисленные доходы и расходы текущего года закрываются на финансовый результат прошлых отчетных периодов (дебет (кредит) счета 0 401 30 000). Заметим, что в таблице не рассматриваются иные операции, влияющие на финансовый результат (например, операции с нефинансовыми активами, списание кредиторской, дебиторской задолженностей, курсовые разницы).

Отчет о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503721) и Справка по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового года (ф. 0503710) формируются без учета результата заключительных операций по закрытию счетов при завершении финансового года, проведенных 31 декабря отчетного финансового года (п. 31, 52 Инструкции N 33н).

При заполнении отчета по форме 0503721 используются данные по кредитовым и дебетовым оборотам соответствующих счетов (рассмотрены ниже в примере), а не остатки по счетам.

Отчет по форме 0503710 отражает остатки по счетам бухгалтерского учета, подлежащие в установленном порядке закрытию по завершении отчетного финансового года.

Пример 1

В бухгалтерском учете автономного учреждения в рамках деятельности по оказанию услуг (работ) (в разрезе субсидий и приносящей доход деятельности) в период с 01.01.2011 по 31.12.2011 на счетах по учету доходов и расходов текущего финансового года отражаются следующие данные.

До заключительных записей:

Номер счета бухгалтерского учета	Остаток на начало периода	Обороты		Остаток на конец периода
		по дебету	по кредиту
2 401 10 130	-	41 327 572,30	42 115 545,00	787 972,70 (кредитовый)
4 401 10 180	-	-	454 533,64	454 533,64 (кредитовый)
4 401 20 290	-	90 117,81	-	90 117,81 (дебетовый)
4 401 20 213	-	39 786,27	-	39 786,27 (дебетовый)
4 401 20 211	-	294 030,88	-	294 030,88 (дебетовый)

В качестве справки. Расшифровка дебетовых оборотов счета 2 401 10 130 в корреспонденции со счетами:

Номер счета (по кредиту)	Сумма, руб.
2 109 60 290	227 114,21
2 109 60 272	9 032 611,35
2 109 60 271	1 676 243,33
2 109 60 226	1 254 856,02
2 109 60 225	502 036,92
2 109 60 224	8 977,50
2 109 60 223	648 612,58
2 109 60 222	20 347,95
2 109 60 221	102 115,41
2 109 60 213	5 369 127,64
2 109 60 212	9 690,00
2 109 60 211	22 475 839,39
Итого:	41 327 572,30

Расшифровка дебетовых оборотов счета 4 401 20 200 в корреспонденции со счетами:

Номер счета (по кредиту)	Сумма, руб.
4 303 13 290	90 117,81
4 109 60 213	39 786,27
4 109 60 211	294 030,88
Итого	423 934,96

Отражены заключительные операции по счетам (31.12.2011):

Дебет	Кредит	Сумма, руб.
2 401 10 130	2 401 30 000	787 972,70
4 401 10 180	4 401 30 000	454 533,64
4 401 30 000	4 401 20 290	90 117,81
4 401 30 000	4 401 20 213	39 786,27
4 401 30 000	4 401 20 211	294 030,88

В отчете по форме 0503721 на 01.01.2012 отражены следующие данные:

Наименование показателя	Код строки	Код аналитики	Деятельность с целевыми средствами	Деятельность по оказанию услуг (работ)	Примечание
1	2	3	4	5
Доходы (стр. 030 + стр. 040 + стр. 050 + стр. 060 + стр. 090 + стр. 100 + стр. 110)	010	100		42 570 078,64	-
Доходы от собственности	030	120	-	-	Показатели заполняются до заключительных записей по данным счетов (по кредиту) 4 401 10 180, 2 401 10 130 (за минусом начисленных за счет доходов от платной деятельности сумм НДС (Дебет счета 2 401 10 130 Кредит счета 2 303 04 000)) (п. 53 Инструкции N 33н)
Доходы от оказания платных услуг (работ)	040	130	-	42 115 545,00
Доходы от штрафов, пеней, иных сумм принудительного изъятия	050	140	-	-
Безвозмездные поступления от бюджетов, в том числе:	060	150	-	-
- поступления от наднациональных организаций и правительств иностранных государств	062	152	-	-
- поступления от международных финансовых организаций	063	11153	-	-
Доходы от операций с активами, в том числе:	090	170	-	-
- доходы от переоценки активов	091	171	-	-
- доходы от реализации активов, из них:	092	172	-	-
- доходы от реализации нефинансовых активов	093	172	-	-
- доходы от реализации финансовых активов	096	172	-	-
- чрезвычайные доходы от операций с активами	099	173	-	-
Прочие доходы, в том числе:	100	180		-
- по субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания	101	180	-	454 533,64
- по субсидиям на иные цели	102	1102
- по бюджетным инвестициям	103	1180	-	-
- иные прочие доходы	104	180	-	-
Доходы будущих периодов	110	130	-	-	-
Расходы (стр. 160 + стр. 170 + стр. 190 + стр. 210 + стр. 230 + стр. 240 + стр. 260 + стр. 270 + стр. 280)	150	200	-	41 751 507,26	-
Оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда, в том числе:	160	210	-	28 188 474,18	Показатели заполняются до заключительных записей по данным счета 0 40120 200 (по дебету), дополнительно по кодам строк 160-269 в графе 5 отчета отражаются расходы, принятые в уменьшение доходов в отчетном периоде. Данные отражаются по дебетовым оборотам счета 2 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг" в корреспонденции с соответствующими счетами аналитического учета счетов 2 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг", 210990000 "Издержки обращения" - в сумме расходов, сформировавших себестоимость выполненных работ, оказанных услуг в разрезе соответствующих аналитических кодов расходов(п. 53, 54 Инструкции N 33н)
- заработная плата	161	211	-	22 769 870,27
- прочие выплаты	162	212	-	9 690,00
- начисления на выплаты по оплате труда	163	213	-	5 4 08 913,91
Приобретение работ, услуг, в том числе:	170	220	-	2 536 946,38
- услуги связи	171	221	-	102 115,41
- транспортные услуги	172	222	-	20 347,95
- коммунальные услуги	173	223	-	648 612,58
- арендная плата за пользование имуществом	174	224	-	8 977,50
- работы, услуги по содержанию имущества	175	225	-	502 036,2
- прочие работы, услуги	176	226	-	1 254 856,02
Обслуживание долговых обязательств, в том числе:	190	230	-	-
- обслуживание долговых обязательств перед резидентами	191	231	-	-
- обслуживание долговых обязательств перед нерезидентами	192	232	-	-
Безвозмездные перечисления организациям, в том числе:	210	240	-	-
- безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям	211	241	-	-
- безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций	212	242	-	-
Безвозмездные перечисления бюджетам, в том числе:	230	250	-	-
- перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств	232	252	-	-
- перечисления международным организациям	233	253	-	-
Социальное обеспечение, в том числе:	240	260	-	-
- пособия по социальной помощи населению	242	262	-	-
- пенсии, пособия, выплачиваемые организациями сектора государственного управления	243	263	-	-
Прочие расходы	250	290	-	317 232,02
Расходы по операциям с активами, в том числе:	260	270	-	10 708 854,68
- амортизация основных средств и нематериальных активов	261	271	-	1 676 243,33
- расходование материальных запасов	264	272	-	9 032 611,35
- чрезвычайные расходы по операциям с активами	269	273	-	-
Расходы будущих периодов	290		-	-	-
Чистый операционный результат (стр. 301 - стр. 302), (стр. 310 + стр. 380)	300		-	787 972,70	-
Операционный результат до налогообложения (стр. 010 - стр. 150)	301		-	818 571,38	-
Налог на прибыль	302		-	30 598,68	-

В рассматриваемом примере закрытию подлежат счета 0 401 10 000 "Доходы текущего финансового года", 0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года". Таким образом, отчет по форме 0503710 заполняется в сумме показателей (остатков) по соответствующим счетам, сформированных по состоянию на 01.01.2012, до проведения заключительных операций (графы 4-5) и в сумме заключительных операций по закрытию счетов, произведенных 31.12.2011 по завершении отчетного финансового года (графы 12-13).

Заполненный отчет по форме 0503710 на 01.01.2012 см. на стр. 37.

Номер счета бухгалтерского учета	Остаток на 1 января года, следующего за отчетным (до заключительных записей)				Заключительные записи по счету
	Деятельность с целевыми средствами		Деятельность по оказанию услуг (работ)		Деятельность с целевыми средствами		Деятельность по оказанию услуг (работ)		Номер счета		040130000
									Деятельность с целевыми средствами		Деятельность по оказанию услуг (работ)
	по дебету	по кредиту	по дебету	по кредиту	по дебету	по кредиту	по дебету	по кредиту	по дебету	по кредиту	по дебету	по кредиту
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13
2 40110 130	-	-	-	787 972,70	-	-	787 972,70	-	-	-	-	787 972,70
4 40110 180	-	-	-	454 533,64	-	-	454 533,64	-	-	-	-	454 533,64
4 40120 290	-	-	90 117,81	-	-	-	-	90 117,81	-	-	90 117,81	-
4 40120 213	-	-	39 786,27	-	-	--	-	39 786,27	-	-	39 786,27	-
4 40120 211	-	-	294 030,88	-	-	-	-	294 030,88	-	-	294 030,88	-
	-	-	423 934,96	1 242 506,34	-	-	1 242 506,34	423 934,96	-	-	423 934,96	1 242 506,3

О. Сизонова,

главный редактор журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 июня 2012 г.

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.