Материальная помощь работникам учреждений культуры: виды и правила учета (Л. Салина, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2012 г.)

Материальная помощь работникам учреждений культуры: виды и правила учета

Материальная помощь относится к выплатам непроизводственного характера, то есть ее выплата не связана с результатами труда работника или с результатами деятельности учреждения. Она оказывается нуждающимся работникам учреждения или другим лицам. Основанием для оказания материальной помощи могут быть уход в отпуск, оздоровление, возмещение ущерба, причиненного чрезвычайной ситуацией, смерть сотрудника или члена его семьи. В силу многообразия видов материальной помощи у бухгалтеров учреждений культуры возникают вопросы, связанные с отражением операций по ее начислению в бухгалтерском учете и налогообложением. В данном материале мы расскажем о бухгалтерском и налоговом учете материальной помощи в учреждениях культуры.

Материальная помощь и районные коэффициенты

Начисляются ли районные коэффициенты на сумму материальной помощи? В соответствии с трудовым законодательством оплата труда в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях осуществляется с применением районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате (ст. 315 ТК РФ). Размер районного коэффициента и порядок его применения для расчета заработной платы работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются Правительством РФ (ст. 316 ТК РФ). Однако такой нормативный акт до настоящего времени не принят. В данной ситуации в силу ст. 423 ТК РФ при расчете заработной платы и применении к ней районного коэффициента следует руководствоваться Постановлением Минтруда РФ N 49*(1). Напомним, что указанная статья ТК РФ гласит: впредь до приведения законов и иных нормативных правовых актов, действующих на территории РФ, в соответствие с ТК РФ законы и иные правовые акты РФ, а также законодательные акты бывшего СССР применяются постольку, поскольку они не противоречат ТК РФ.

В соответствии с п. 1 Постановления Минтруда РФ N 49 процентные надбавки к заработной плате лицам, работающим в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях, в южных районах Восточной Сибири, Дальнего Востока, и коэффициенты (районные, за работу в высокогорных районах, за работу в пустынных и безводных местностях) начисляются на фактический заработок, включая вознаграждение за выслугу лет, выплачиваемое ежемесячно, ежеквартально или единовременно. Поскольку признать материальную помощь фактическим заработком не представляется возможным, начислять на нее районный коэффициент не следует.

Материальная помощь и алименты

При удержании алиментов с работника, которому начислена материальная помощь, бухгалтеры всегда задаются вопросом: следует ли удерживать алименты с материальной помощи?

Перечень видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей определен Постановлением Правительства РФ от 18.07.1996 N 841. В соответствии с пп. "л" п. 2 данного постановления удержание алиментов производится с сумм материальной помощи, кроме единовременной материальной помощи, выплачиваемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, внебюджетных фондов, за счет иностранных государств, российских, иностранных и межгосударственных организаций, иных источников в связи со стихийным бедствием или другими чрезвычайными обстоятельствами, в связи с террористическим актом, в связи со смертью члена семьи, а также в виде гуманитарной помощи и за оказание содействия в выявлении, предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов, иных преступлений.

Материальная помощь и пособие по временной нетрудоспособности

Следует ли учитывать материальную помощь при расчете среднего заработка в целях выплаты пособия по временной нетрудоспособности?

Размер и условия выплаты пособия по временной нетрудоспособности установлены Федеральным законом N 255-ФЗ*(2). Пособие исчисляется исходя из среднего заработка работника, рассчитанного за два календарных года, предшествующих году наступления временной нетрудоспособности. В средний заработок, исходя из которого исчисляют пособие, включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу работника, на которые начисляют страховые взносы в ФСС в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ (ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ).

Таким образом, суммы материальной помощи, выданные по основаниям, поименованным в пп. 3 п. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ*(3), а также материальной помощи, выданной работнику по другим основаниям, в размере, не превышающем 4 000 руб. за расчетный период, не учитываются при расчете среднего заработка в целях исчисления пособия по временной нетрудоспособности. Остальные суммы материальной помощи, выплачиваемой работнику, включаются в расчет среднего заработка на общих основаниях.

Материальная помощь и налог на прибыль

Материальная помощь, оказываемая работодателями своим работникам, не учитывается в целях исчисления налога на прибыль. При этом не имеет значения, предусмотрено ли оказание материальной помощи трудовым или коллективным договором. Такой вывод можно сделать при прочтении п. 23 ст. 270 НК РФ.

Между тем Минфин в письмах от 28.04.2012 N 03-03-6/1/211, от 20.04.2012 N 03-03-06/2/40, от 29.02.2012 N 03-03-06/4/13 выражает мнение о возможности признания в расходах при исчислении налога на прибыль единовременных выплат работникам к ежегодным отпускам, если они предусмотрены коллективным договором, зависят от размера заработной платы и от соблюдения трудовой дисциплины, то есть связаны с выполнением работником его трудовой функции. Свое мнение финансовый орган обосновывает следующим образом.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика.

В соответствии со ст. 255 НК РФ расходами на оплату труда признаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием работников, если они предусмотрены нормами законодательства РФ либо трудовыми контрактами или коллективными договорами.

Таким образом, в целях гл. 25 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ виды расходов, произведенных в пользу работника, в случае если они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

Далее финансовый орган делает вывод о том, что единовременные выплаты работникам при предоставлении им ежегодного отпуска (при условии, что такие выплаты предусмотрены коллективным договором) зависят от размера заработной платы и соблюдения трудовой дисциплины, то есть связаны с выполнением физическим лицом его трудовой функции, являются элементом системы оплаты труда и не признаются материальной помощью по смыслу п. 23 ст. 270 НК РФ. Такие единовременные выплаты работникам организации могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. 255 НК РФ.

Ранее подобное мнение выразили судьи в Постановлении ФАС ВВО от 01.09.2010 N А39-2814/2009.

Виды материальной помощи, не облагаемые НДФЛ

Доходы налогоплательщиков, не подлежащие обложению НДФЛ, названы в ст. 217 НК РФ. В пункте 8 указанной статьи перечислены случаи единовременных выплат, в том числе в виде материальной помощи, освобождаемые от обложения НДФЛ. При этом материальная помощь, оказанная в натуральной форме, в случаях, перечисленных в п. 8 ст. 217 НК РФ, также не подлежит обложению НДФЛ.

Первыми в списке необлагаемых видов материальной помощи указаны суммы, выплачиваемые налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, а также членам семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств. При этом не имеет значения, за счет каких источников оказывается данная материальная помощь (абз. 2 п. 8 ст. 217 НК РФ).

Обратите внимание! В соответствии с Федеральным законом N 330-ФЗ*(4) с 1 января 2012 года указанные выше выплаты освобождаются от НДФЛ независимо от цели предоставления денежных средств. Напомним, что до 1 января 2012 года налогом не облагалась материальная помощь налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, а также физическим лицам - членам семей лиц, погибших в результате таких событий, если такая помощь была направлена на возмещение материального ущерба или вреда здоровью, причиненного потерпевшим.

В соответствии с абз. 3 п. 8 ст. 217 НК РФ не облагается НДФЛ материальная помощь работодателя членам семьи умершего работника, бывшего работника, вышедшего на пенсию, или работнику, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) его семьи.

Для справки. Членами семьи признаются супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные), а в случаях и в пределах, предусмотренных семейным законодательством, другие родственники и иные лица (ст. 2 СК РФ). Кроме того, есть арбитражная практика, относящая к членам семьи родителей супругов (Постановление ФАС СЗО от 22.12.2010 N А56-14851/2010).

Абзац 5 п. 8 ст. 217 НК РФ освобождает от обложения НДФЛ материальную помощь налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти. При этом материальная помощь должна иметь адресный характер, то есть должна предоставляться конкретному лицу. Кроме того, ФНС в письме от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@ указывает: данное положение распространяется на категории лиц, которые включены в целевую программу, утвержденную соответствующим органом государственной власти.

Из налоговой базы по НДФЛ исключаются также суммы материальной помощи налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате указанных террористических актов. Материальная помощь не облагается НДФЛ независимо от источника выплат (абз. 6 п. 8 ст. 217 НК РФ).

Для справки. Терроризм - идеология насилия и практика воздействия на принятие решения органами государственной власти, органами местного самоуправления или международными организациями, связанные с устрашением населения и (или) иными формами противоправных насильственных действий. Данное понятие терроризма приведено в ст. 3 Федерального закона от 06.03.2006 N 35-ФЗ "О противодействии терроризму". Кроме того, указанный закон содержит перечень действий, относящихся к террористической деятельности.

Также не подлежит обложению НДФЛ материальная помощь работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка (абз. 7 п. 8 ст. 217 НК РФ). Для данной льготы имеются ограничения. Она должна:

- выплачиваться в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения) ребенка;

- составлять не более 50 000 руб. на каждого ребенка.

Обратите внимание! Суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, исключаются из налоговой базы по НДФЛ (не подлежат налогообложению) в размере, не превышающем 4 000 руб. за налоговый период по каждому из оснований (п. 28 ст. 217 НК РФ). Таким образом, с суммы материальной помощи, выданной работодателем по указанным выше основаниям, превышающей лимит 4 000 руб., должен быть удержан налог в размере 13% с учетом налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Материальная помощь и страховые взносы

Страховые взносы во внебюджетные фонды. Напомним, что начисление страховых взносов в ПФ РФ на обязательное пенсионное страхование, в ФСС на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в ФФОМС на обязательное медицинское страхование (далее - страховые взносы) регулируется Федеральным законом N 212-ФЗ.

Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов - организациями в пользу физических лиц, в том числе в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров (п. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ).

Базой для начисления страховых взносов для плательщиков - организаций является сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ, начисленных за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ (п. 1 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ).

В свою очередь в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиками страховых взносов:

а) физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ;

б) работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

в) работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка (выплачиваемые в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения), но не более 50 000 руб. на каждого ребенка).

Кроме того, не подлежат обложению страховыми взносами суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4 000 руб. на одного работника за расчетный период по каждому из оснований не указанных выше (пп. 11 п. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ).

Страховые взносы по травматизму. Порядок исчисления и уплаты указанных страховых взносов установлен Федеральным законом N 125-ФЗ*(5). В части начисления страховых взносов на суммы материальной помощи положения данного закона совпадают с положениями Федерального закона N 212-ФЗ.

Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ). База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением сумм, указанных в ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ (п. 2 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ). При этом перечень сумм единовременной материальной помощи, на которые не начисляются страховые взносы по травматизму, указанный в пп. 3 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ, совпадает с подобным перечнем, приведенным в пп. 3 п. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ.

Кроме того, на основании пп. 12 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами по травматизму суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4 000 руб. на одного работника за расчетный период.

Подобные разъяснения содержатся в Письме ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985.

Бухгалтерский учет материальной помощи

Государственные (муниципальные) учреждения обязаны вести бухгалтерский учет расходов хозяйствующего субъекта (счет 0 410 20 200) и затрат на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг (счет 0 109 00 000) в соответствии с Классификацией операций сектора государственного управления (КОСГУ), утвержденной Указаниями о применении бюджетной классификации*(6), поскольку план счетов казенных, бюджетных и автономных учреждений в части указанных выше счетов содержит аналитические счета, в 24-26 разрядах номера счета которых указывается аналитический код по КОСГУ. Материальная помощь в зависимости от вида в соответствии с КОСГУ отражается по двум статьям (подстатьям):

- подстатья 211 "Заработная плата" КОСГУ;

- статья 290 "Прочие выплаты" КОСГУ.

На подстатью 211 относят выплату материальной помощи поощрительного, стимулирующего характера, а также выплату материальной помощи за счет фонда оплаты труда, не относящуюся к выплатам поощрительного, стимулирующего характера.

На статью 290 следует относить выплату материальной помощи безработным в период профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации по направлению органов службы занятости.

Таким образом, в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений культуры начисление материальной помощи производится с использованием соответствующих аналитических счетов счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнения работ, услуг" (0 109 00 211, 0 109 00 290), счета 0 401 20 200 "Расходы текущего финансового года" (0 401 20 211, 0 401 20 290) с указанием в 18-м разряде номера счета кода:

- 1 - в случае начисления ее в рамках деятельности, осуществляемой за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (бюджетная деятельность);

- 2 - за счет приносящей доход деятельности (собственных доходов учреждения);

- 4 - за счет субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;

- 5 - за счет субсидии на иные цели;

- 6 - за счет бюджетных инвестиций.

Пример

Работник бюджетного учреждения культуры получил материальную помощь к отпуску в размере 10 000 руб. в рамках деятельности по выполнению государственного задания. С суммы, превышающей 4 000 руб., работодателем был удержан НДФЛ по ставке 13%*(7).

В бухгалтерском учете учреждения операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена материальная помощь работнику к отпуску	4 109 60 211	4 302 11 730	10 000
Удержан НДФЛ с суммы материальной помощи, превышающей 4 000 руб. (10 000 - 4 000) руб. x 13%	4 302 11 830	4 303 01 730	780
Выплачена материальная помощь из кассы (10 000 - 780) руб.	4 302 11 830	4 201 346 10	9 220
Перечислен НДФЛ в бюджет лицевого счета	4 303 01 830	4 201 116 10	780

Документальное оформление материальной помощи

Отражение операций в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений производится на основании первичных учетных документов (п. 7 Инструкции N 157н*(8)). Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам документов, утвержденным, согласно законодательству РФ, правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти. Затруднения при документальном оформлении выплаты материальной помощи сотрудникам учреждений связаны с отсутствием такой унифицированной формы. В соответствии с п. 7 Инструкции N 157н документы, формы которых не унифицированы, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц и их расшифровка.

Как правило, материальная помощь выдается на основании распоряжения (приказа) руководителя на ее предоставление, в котором прописывается имя получателя материальной помощи и основание для ее выплаты.

Кроме того, чтобы воспользоваться правом на освобождение от НДФЛ материальной помощи, предоставляемой по основаниям, поименованным в ст. 217 НК РФ, к распоряжению на ее предоставление необходимо приложить соответствующие документы:

- в случае смерти работника или члена его семьи - копию свидетельства о смерти, а при необходимости - копии документов, подтверждающих родство (свидетельство о браке или рождении);

- факт наступления чрезвычайной ситуации должен быть подтвержден решениями органов государственной власти;

- документ, подтверждающий факт террористических актов на территории РФ (справка органов МВД).

Л. Салина,

эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский и налоговый учет"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Минтруда РФ от 11.09.1995 N 49 "Об утверждении Разъяснения "О порядке начисления процентных надбавок к заработной плате лицам, работающим в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях, в южных районах Восточной Сибири, Дальнего Востока, и коэффициентов (районных, за работу в высокогорных районах, за работу в пустынных и безводных местностях)".

*(2) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

*(3) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(4) Федеральный закон от 21.11.2011 N 330-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

*(5) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(6) Приказ Минфина РФ от 21.12.2011 N 180н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".

*(7) В целях упрощения примера не рассматривается применение налоговых вычетов.

*(8) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.