Вопрос: Сверх установленного учредителем муниципального задания, на которое предоставляется субсидия, автономное учреждение осуществляет деятельность, приносящую доход. Какие режимы налогообложения автономное учреждение может применять для данной деятельности? ("Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в бюджетной сфере", N 3, май-июнь 2012 г.)

Сверх установленного учредителем муниципального задания, на которое предоставляется субсидия, автономное учреждение осуществляет деятельность, приносящую доход.

Какие режимы налогообложения автономное учреждение может применять для данной деятельности?

Статьей 11 НК РФ установлено, что организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, обладающие гражданской правоспособностью. Организации и физические лица, на которых согласно Налоговому кодексу возложена обязанность по уплате соответствующих налогов и сборов, признаются налогоплательщиками согласно ст. 19 НК РФ.

Пункт 1 ст. 23 НК РФ предусматривает среди обязанностей налогоплательщика:

уплату законно установленных налогов;

постановку на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена законодательством;

ведение в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность законодательно установлена;

представление в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций (расчетов) и др.

В соответствии со ст. 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, расход или иное обстоятельство, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог согласно НК РФ имеет самостоятельный объект налогообложения.

Согласно налоговому законодательству приносящая доход деятельность автономного учреждения, ведение которой предусмотрено положениями ст. 4 Федерального закона N 174-ФЗ*(1), подлежит обложению следующими видами налогов в зависимости от особенностей применения соответствующей системы налогообложения:

1. На основании ст. 143 НК РФ организации являются плательщиками НДС, в связи с тем что реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ согласно ст. 146 НК РФ является объектом обложения этим налогом. Глава 21 НК РФ содержит положения, связанные с особенностями обложения НДС.

2. Автономные учреждения в части предпринимательской деятельности на основании ст. 246 НК РФ наряду с другими российскими организациями признаются плательщиками налога на прибыль.

Объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 247). Доходы и расходы по реализации товаров (работ, услуг) учитываются в целях налогообложения в зависимости от даты получения дохода (осуществления расхода):

- по методу начисления - в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) (п. 1 ст. 271 НК РФ) в соответствии со ст. 248, 272 НК РФ;

- кассовый метод применяется при условии, что за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Доходы признаются в день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а расходы - после их фактической оплаты.

Для справки. Статьей 18 НК РФ установлены специальные налоговые режимы, предусматривающие освобождение от обязанности по уплате отдельных видов федеральных, региональных и местных налогов:

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

2) упрощенная система налогообложения (УСНО);

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Автономные учреждения при соблюдении определенных требований, установленных налоговым законодательством, могут применять специальные режимы налогообложения.

3. На основании ст. 346.12 НК РФ автономные учреждения вправе применять УСНО, если у них:

нет филиалов;

средняя численность работников за налоговый (отчетный) период не превышает 100 человек;

остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, рассчитываемая в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, не превышает 100 млн. руб. (по имуществу, признаваемому амортизируемым в целях налогового учета, приобретенному за счет средств от предпринимательской деятельности и используемому для ведения данной деятельности);

доходы от приносящей доход деятельности по итогам девяти месяцев года, в котором организация подает заявление о переходе на УСНО, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 45 млн. руб. (применяется до 30.09.2012).

УСНО применяется наряду с другими режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ, переход на УСНО или к иным режимам налогообложения осуществляется организациями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ. Объектом налогообложения при УСНО признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов, согласно п. 1 ст. 346.14 НК РФ.

Применение УСНО предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

4. ЕНВД (потенциально возможный доход плательщика единого налога с учетом совокупности условий, влияющих на его получение) может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности в пределах перечня, приведенного в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, с учетом выполнения, в частности, следующих условий:

данный вид деятельности решением местных органов власти переведен на обязательное применение ЕНВД;

средняя численность работников за предшествующий календарный год не превышает 100 человек;

услуги общественного питания оказывают непосредственно учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения, если данные услуги не являются неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений.

Особенности применения системы налогообложения в виде ЕНВД установлены гл. 26.3 НК РФ.

К сведению. Налогоплательщики вправе наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, осуществлять иные виды деятельности и применять общую и иные системы налогообложения, предусмотренные налоговым законодательством, при соблюдении условий, установленных п. 7 ст. 346.26 НК РФ:

- они обязаны вести отдельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения;

- они исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении иных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Уплата ЕНВД в соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ освобождает организации от обязанности по уплате налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД) и НДС.

Итак, деятельность автономного учреждения, приносящая доход, в зависимости от выбранного режима с соблюдением установленных налоговым законодательством условий подлежит обложению следующими видами налогов:

НДС;

налог на прибыль;

УСНО;

ЕНВД (при условии, что учреждение оказывает услуги в рамках установленного Налоговым кодексом перечня);

одновременно ЕНВД и УСНО (или общий режим налогообложения в отношении конкретных видов деятельности) (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).

Применение специального режима либо переход на общий режим налогообложения является правом учреждения в отношении УСНО и обязанностью, если данный вид деятельности по решению органов исполнительной власти облагается ЕНВД и условия его ведения соответствуют требованиям налогового законодательства. Прежде чем принять решение о переходе на общий либо специальный режим налогообложения, следует оценить налоговую выгоду (нагрузку), которую получит учреждение в определенный период времени, так как объект налогообложения можно изменить только с начала налогового периода, известив об этом налоговый орган:

- до 20 декабря года, предшествующего году, когда налогоплательщик предполагает изменить объект налогообложения на УСНО (п. 1 ст. 346.12 НК РФ);

- с начала налогового периода (квартала), в котором налогоплательщик начинает осуществлять деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, с учетом выполнения условий, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ. О постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД учреждение извещает налоговый орган в течение пяти дней со дня начала осуществления данного вида деятельности (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

Для справки. Система налогового учета - обобщение информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, которая организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа применения норм и правил налогового законодательства и используется последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ).

Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых показателей финансово-хозяйственной деятельности (ст. 11 НК РФ).

В соответствии с данной статьей порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утвержденной соответствующим приказом руководителя. Автономное учреждение в рамках осуществления приносящей доход деятельности должно сформировать учетную политику для целей налогообложения с учетом применяемого режима, например механизм распределения доходов и расходов при расчете налога на прибыль, объект налогообложения (доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов) при УСНО и т.д. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать обязательные формы документов налогового учета. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения:

законодательства о налогах и сборах;

применяемых методов учета.

Изменения вносятся в учетную политику в первом случае не ранее момента вступления в силу норм налогового законодательства, во втором - с начала налогового периода.

Ю.В. Подпорин,

заместитель начальника отдела специальных налоговых

режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ

1 мая 2012 г.

"Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в бюджетной сфере", N 3, май-июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".