Налогообложение материальной выгоды (Е.В. Мацкявичене, "Бухгалтерский учет", N 4, апрель 2012 г.)

Налогообложение материальной выгоды

Для того чтобы получить доход, иногда вообще не нужно что-либо делать, достаточно сэкономить, получить что-нибудь бесплатно или просто дешевле обычного. Придется ли платить налог с такого дохода?

При определении базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Доходом в виде материальной выгоды является, в том числе, выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

Как определить, сэкономил ли налогоплательщик на процентах?

Обычно деньги взаймы берутся под проценты (речь сейчас идет не о получении средств от родственников или друзей, а об отношениях в рамках гражданского законодательства). В ст. 809 ГК РФ сказано следующее: если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При этом договор предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда он заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом МРОТ, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон; по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Соответственно, если беспроцентный заем получен, например, от работодателя - юридического лица, договор, казалось бы, не может предполагаться беспроцентным. Между тем, на практике такие сделки встречаются нередко, в частности, беспроцентные займы предоставляются "особо ценным работникам".

Итак, если получен беспроцентный кредит, то выгода очевидна. Однако речь о выгоде может вестись даже в том случае, если заемщик выплачивает проценты.

Подлежащей налогообложению материальной выгодой является:

- превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (иными словами, если проценты по займу (кредиту), выданному в рублях, ниже, чем 2/3 ставки Банка России (в том числе если проценты "нулевые"), придется заплатить НДФЛ с разницы); (см. текст в предыдущей редакции);

- превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (Налоговый кодекс РФ не оговаривает, о каких иностранных валютах идет речь, при этом ставки по "экзотическим" валютам, в которых может быть оформлен кредит, иногда ниже, чем установленные 9%. Так, например, Минфин России в письмах от 13.01.12 N 03-04-05/6-5 и 08.04.10 N 03-04-05/6-176 давал разъяснения по кредитам, оформленным в японских йенах, ставка по которым была от 6,9 до 7,5% годовых).

Таким образом, оформляя заем или кредит, следует иметь в виду такой фактор, как обложение НДФЛ материальной выгоды, возникающей в том случае, если проценты за пользование заемными средствами уплачивать не нужно или они невелики.

Определение налоговой базы при возникновении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Причем с налогоплательщиков - резидентов налог удерживается по ставке 35%

Материальная выгода, не подлежащая налогообложению. Заметим, что далеко не по всем видам займов и кредитов необходимо платить НДФЛ с материальной выгоды. Подпункт 1 п. 1 ст. 212 НК РФ исключает из налоговой базы материальную выгоду, полученную от:

- банков, находящихся на территории Российской Федерации, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

- экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

- экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Следует отметить, что в случае рефинансирования полученного кредита в другом банке налогоплательщик не теряет права на получение имущественного налогового вычета в части расходов на погашение процентов по ипотечному кредиту (письмо Минфина России от 18.11.11 N 03-04-05/7-910).

Выгода от беспроцентного периода по банковским кредитным картам. Действие нормы подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ было разъяснено письмом Минфина России от 10.11.05 N 03-00-10/40 (доведено до налоговых органов письмом ФНС РФ от 26.12.05 N ГИ-6-04/1088@).

С тех пор, как вышло это письмо, нормативная база поменялась, в том числе стала иной применяемая терминология (например, вместо термина "кредитная карта", применявшегося первоначально, редакцией Налогового кодекса РФ за 2007 г. введен термин "банковская карта"). Однако других разъяснений по данному вопросу не было, поэтому приходится принимать во внимание данное письмо, понимая, что руководствоваться им целесообразно лишь в части, не противоречащей действующим нормативным актам.

В письме дано следующее разъяснение. По кредитному договору банк обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК РФ). Согласно ст. 850 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с договором банковского счета банк осуществляет платежи со счета, несмотря на отсутствие денежных средств (кредитование счета), банк считается предоставившим клиенту кредит на соответствующую сумму, и на возникающие при этом отношения распространяются нормы главы 42 ГК РФ "Заем и кредит".

Иными словами, договор о предоставлении карты с условием о предоставлении кредита (овердрафта) по счету клиента является смешанным договором (п. 3 ст. 421 ГК РФ), поскольку одновременно содержит в себе элементы договора банковского счета (глава 45 ГК РФ) и кредитного договора (глава 42 ГК РФ).

Таким образом, операции по кредитованию держателей расчетной карты и операции по кредитованию держателей кредитной карты имеют одинаковую экономическую природу, что позволяет рассматривать их как один и тот же вид операций.

Банк России в письме от 19.07.05 N 08-17/3068 указал на то, что материальная выгода, полученная в беспроцентный период, предусмотренный в договоре банковского счета в случае предоставления кредита держателю расчетной карты при недостаточности или отсутствии на его банковском счете денежных средств (овердрафт), по своей экономической сущности аналогична материальной выгоде, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.

Исходя из изложенного, Минфин России пришел к выводу, что материальная выгода, полученная в беспроцентный период, предусмотренный в договоре банковского счета в случае предоставления кредита держателю расчетной карты при недостаточности или отсутствии на его банковском счете денежных средств (овердрафт), не подлежит налогообложению.

Материальная выгода от экономии на процентах, возникающая в связи с привлечением заемных средств, направленных на улучшение жилищных условий. Этот доход освобождается от налогообложения при условии наличия у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета (письмо Минфина России от 22.12.11 N 03-04-05/6-1091). Если гражданин уже использовал свое право на налоговый вычет по приобретению жилья ранее (а предоставляется оно один раз в жизни), то с материальной выгоды от экономии на процентах по кредиту на улучшение жилищных условий придется платить НДФЛ.

Кроме того, освобождены от налогообложения суммы, выплачиваемые организациями своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль (п. 40 ст. 217 НК РФ). Ранее Налоговый кодекс РФ определял, что данная льгота будет действовать лишь до 1 января 2012 г. Однако незадолго до наступления этой даты ограничение действия льготы было отменено. Иными словами, сегодня она действует бессрочно (Федеральный закон от 21.11.11 N 330-ФЗ, письма ФНС РФ от 20.12.11 N ЕД-3-3/4214@, Минфина России от 13.01.12 N 03-04-06/9-15).

Важно обратить внимание на следующее: работодатель должен именно возмещать ранее уплаченные работником суммы процентов по займам или кредитам, а не уплачивать их вместо работника.

Если работодатель полностью или частично выплачивает проценты подолгу своего работника непосредственно кредитору, то льгота, установленная п. 40 ст. 217 НК РФ, не применяется, поскольку возмещения работнику сумм уплаченных им процентов не производится (письмо Минфина России от 29.12.10 N 03-04-06/6-322). Кроме того, учитывая положения подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, в указанном случае у работника образуется доход в натуральной форме в виде оплаты за него организацией процентов по займу (кредиту), подлежащий обложению НДФЛ.

Возникает вопрос: придется ли платить НДФЛ с сумм экономии на процентах, если работодатель предоставит сотруднику беспроцентный заем для погашения кредита на приобретение жилья? ФНС РФ в письме от 20.12.11 N ЕД-3-3/4211@ разъяснила: если заем предоставляется работнику с целью погашения ранее полученного им кредита на приобретение жилья по договору, заключенному между физическим лицом и банком, отсутствуют основания для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование физическим лицом беспроцентным займом по договору, заключенному с работодателем.

Налоговое законодательство предполагает, что заемщик, получавший кредит на покупку жилья, имеет право на льготу, только если он перекредитовывался именно у банка.

Подчеркнем, что в подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ указаны не кредитные организации вообще, а именно банки (получается, что лица, взявшие кредиты у небанковских кредитных организаций, например у кредитных кооперативов, не могут претендовать на льготу).

Особенности беспроцентных займов. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

Если организацией выдан беспроцентный заем, фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты фактического возврата заемных средств.

Таким образом, если в налоговом периоде возврат займа не производится, доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах в этом налоговом периоде не возникает. Поскольку физическое лицо не получает от организации, выдавшей заем, доходов в виде материальной выгоды, обязанностей налогового агента у организации не возникает (письмо Минфина России от 16.05.11 N 03-04-05/6-350).

Когда заемные средства возвращены, организация-заимодавец (она же налоговый агент) должна определить сумму материальной выгоды. Если заем был номинирован в российских рублях, то для расчета будет применена ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату возврата займа. В случае если заем возвращается по частям, то и доход в виде сэкономленных процентов исчисляется налоговым агентом тоже по частям.

Е.В. Мацкявичене

"Бухгалтерский учет", N 4, апрель 2012 г.