Путёвки для работников (В. Ульянов, "Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2012 г.)

Путёвки для работников

К санаторно-курортным организациям, осуществляющим лечебный процесс, в силу статьи 15 Федерального закона от 23.02.95 N 26-ФЗ "О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах" относятся организации, имеющие статус лечебно-профилактических организаций и функционирующие на основании предоставленной в соответствии с законодательством РФ лицензии на осуществление медицинской деятельности.

Такие организации оказывают услуги по лечению в виде медицинской помощи, осуществляемой в профилактических, лечебных и реабилитационных целях на основе использования природных лечебных факторов в условиях пребывания на курорте, в лечебно-оздоровительной местности, а также по проживанию, питанию, проведению досуга и другие сервисные услуги. Документом, подтверждающим право на получение комплекса санаторно-курортных услуг, как раз и является путёвка или курсовка.

В своё время финансистами были утверждены формы бланков санаторно-курортной путёвки и курсовки (приказ Минфина России от 10.12.99 N 90н). Но эти формы применялись вплоть до 1 декабря 2008 года (п. 2 постановления Правительства РФ от 06.05.08 N 359).

В настоящее время отсутствуют федеральные органы исполнительной власти, наделённые полномочиями по утверждению формы бланка санаторно-курортной путёвки (письмо Минздравсоцразвития России от 25.11.08 N 9204-ВБ). Поэтому санаторно-курортные организации вправе самостоятельно разрабатывать формы санаторно-курортной путёвки и курсовки, которые являются бланками строгой отчётности, применяемыми для осуществления наличных денежных расчётов и (или) расчётов с использованием платёжных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению (информационное письмо Минфина России от 22.08.08). При этом в используемой форме в обязательном порядке должны быть реквизиты, перечисленные в пункте 3 Положения о порядке осуществления наличных денежных расчётов и (или) расчётов с использованием платёжных карт без применения контрольно-кассовой техники (утв. вышеприведённым постановлением Правительства РФ N 359).

Туризм - это временные выезды (путешествия) граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства с постоянного места жительства в лечебно-оздоровительных, рекреационных, познавательных, физкультурно-спортивных, профессионально-деловых, религиозных и иных целях без занятия деятельностью, связанной с получением дохода от источников в стране или месте временного пребывания (ст. 1 Федерального закона от 24.11.96 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации"). Туристская путёвка (также бланк строгой отчётности) - это документ, содержащий условия путешествия и подтверждающий факт оплаты туристского продукта. Форма же туристской путёвки утверждена приказом Минфина России от 09.07.07 N 60н.

Примечание. В социальный пакет для работников у многих организаций входит обеспечение их путёвками для лечения и отдыха. Путёвки, как известно, могут быть санаторно-курортными и туристическими. Само название "санаторно-курортные" означает, что по данным путёвкам отдых происходит в санаторно-курортных организациях. Таковыми же являются юридические лица различных форм собственности и ведомственной принадлежности, расположенные как на территории курортов либо лечебно-оздоровительных местностей, так и за их пределами, осуществляющие лечебную и оздоровительную деятельность с использованием природных лечебных факторов.

Бухгалтерский учёт

Начнём со случаев, когда путёвки приобретаются за счёт средств работодателя и предоставляются работнику либо на льготных условиях (часть стоимости путёвки оплачивается работодателем, часть - взимается с работника), либо бесплатно (то есть расходы финансируются полностью за счёт организации).

При приобретении организацией путёвок информация об их наличии и движении отражается на субсчёте 3 "Денежные документы" счёта 50 "Касса" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):

Дебет 76 Кредит 51

- перечислены денежные средства за путёвки для работников;

Дебет 50-3 Кредит 76

- получены путёвки на отдых сотрудников.

Перечисление средств на отдых является прочими расходами организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). Поэтому при приобретении путёвок за счёт работодателя производится запись:

Дебет 91-2 Кредит 50-3

- отражена стоимость (часть стоимости) путёвки, оплачиваемая работодателем.

Если же часть стоимости путёвки оплачивает сотрудник, то при начислении суммы его задолженности используется счёт 73 "Расчёты с персоналом по прочим операциям":

Дебет 73 Кредит 50-3

- начислена задолженность сотрудника по оплате части стоимости путёвки.

Примечание. Возможно два варианта оплаты путёвок. Работодатель сам может приобрести путёвку непосредственно у санаторно-курортного учреждения или в туристической фирме и передать её работнику. В то же время возможна выплата компенсации работнику полной или частичной суммы стоимости путёвки.

Пример 1

Организация в соответствии с коллективным договором приобретает для работников санаторно-курортные путёвки, которые передаются им на льготных условиях: 60% стоимости путёвки финансируется за счёт средств работодателя, 40% стоимости должен оплатить работник. Согласно положению о предоставлении путёвок сотрудники в общем случае оплачивают свою часть стоимости путёвки наличными деньгами в кассу организации при получении путёвки. По согласованию с администрацией в исключительных случаях возможна выдача путёвки с последующим удержанием соответствующих сумм из заработной платы работника.

В июне 2012 года были приобретены две путёвки стоимостью 42 000 руб. каждая, которые были вручены двум работникам, уходящим в отпуск. Далльман оплатил свою часть стоимости путёвки наличными в кассу организации при её выдаче. Прухе в связи с финансовыми затруднениями руководство организации предоставило возможность рассчитаться в рассрочку - через удержание из зарплаты. На основании заявления работника начиная с августа из его заработной платы (28 500 руб. в месяц) удерживается 20% в счёт погашения стоимости путёвки.

В бухгалтерском учёте организации операции по приобретению путёвок для сотрудников, их выдача и частичное погашение работниками стоимости путёвок отражаются следующим образом. В июне:

Дебет 60 субсчёт "Авансы выданные" Кредит 51

- 84 000 руб. (42 000 руб./пут. х 2 пут.) - перечислена предоплата за путёвки;

Дебет 50-3 Кредит 60

- 84 000 руб. - приняты к учёту приобретённые путёвки;

Дебет 60 Кредит 60 субсчёт "Авансы выданные"

- 84 000 руб. - погашена задолженность за путёвки за счёт ранее перечисленной предоплаты;

Дебет 73 Кредит 50-3

- 33 600 руб. (84 000 руб. х 40%) - начислена задолженность Далльмана и Прухе за путёвки (по 16 800 руб. (42 000 руб./пут. х 40%));

Дебет 91-2 Кредит 50-3

- 50 400 руб. (84 000 руб. х 60%) - отнесена в прочие расходы часть стоимости путёвок, переданных работникам, которая финансируется за счёт средств работодателя;

Дебет 50 Кредит 73

- 16 800 руб. - получена частичная оплата стоимости путёвки от Далльмана.

Начиная с августа ежемесячно из заработной платы Прухе удерживается в счёт погашения его задолженности за путёвку по 5700 руб. (28 500 руб. х 20%). Такое удержание продлится три месяца, причём в октябре будет вычтен остаток задолженности 5400 руб. (16 800 - 5700 - 5700). Поэтому в августе, сентябре и октябре в бухгалтерском учёте осуществляется запись:

Дебет 70 Кредит 73

- 5700 руб. (5400 руб.) - удержано из зарплаты Прухе в погашение задолженности по его оплате части стоимости путёвки.

Примечание. Некоторые работодатели предпочитают, чтобы сначала работник купил путёвку за свои средства. При этом одни выплачивают оговорённый в положении размер компенсации до отдыха работника. Другие же компенсируют затраты работника после его возвращения. Но в любом случае работником представляются документы, подтверждающие его расходы и факт пребывания в санаторно-курортном или оздоровительном учреждении.

Как было сказано выше, возможен и второй вариант, когда работодателем выплачивается работнику, купившему путёвку для себя (членов семьи), полная или частичная денежная компенсация. Порядок действия сторон в таких случаях устанавливается внутренними документами организации (к примеру, в отдельном положении).

Часть же работодателей вначале выплачивают работнику определённую сумму (по аналогии с выдачей денег под отчёт), чтобы он мог приобрести путёвку, а затем при предъявлении работником документов, подтверждающих его фактические расходы, производят доплату за неё, либо работник возвращает разницу, если путёвка обошлась дешевле.

Расчёты с работником по выплате им подобных компенсаций в любом случае необходимо отражать с использованием счёта 73, сами же суммы компенсаций всё так же относятся в дебет счёта 91-2:

Дебет 91-2 Кредит 73

- учтены в прочих расходах затраты по оплате путёвки, приобретённой работником;

Дебет 73 Кредит 50

- выплачена компенсация за путёвку, приобретённую работником.

В случае полной оплаты путёвки работодателем, как было сказано выше, осуществляется проводка:

Дебет 91-2 Кредит 50-3

- передана сотруднику путёвка, оплаченная работодателем.

Но такой вариант отражения несколько расходится с Концепцией бухгалтерского учёта в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учёту при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997). Актив признаётся в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надёжности. Расходы признаются в отчёте о прибылях и убытках, когда возникшее уменьшение в будущих экономических выгодах, обусловленное уменьшением актива или увеличением обязательства, может быть измерено с достаточной степенью надёжности. Затраты признаются как расход отчётного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе (п. 8.3, 8.6, 8.6.3 концепции).

При предоставлении работникам бесплатных путёвок организация несёт только затраты. Никаких доходов или компенсаций (выгод) от операции по приобретению и передаче работникам таких путёвок она не имеет. При этом достаточно точно известна сумма уменьшения будущих экономических выгод.

Если последовать предписанию концепции, то затраты на приобретение путёвок при их полной оплате работодателем надлежит сразу же отнести к прочим расходам, то есть списать в дебет счёта 91-2. Для контроля же за наличием и движением (выдачей) путёвок желательно организовать их забалансовый учёт, введя отдельный забалансовый счёт для путёвок (к примеру, 012 "Путёвки для работников и членов их семей").

Пример 2

Организация в соответствии с коллективным договором предоставляет бесплатные путёвки работникам. В июне 2012 года было приобретено четыре путёвки стоимостью 38 000 руб. каждая, три путёвки были переданы работникам в этом месяце, четвёртая - в июле. В рабочем плане счетов организации для учёта путёвок, приобретаемых для работников и членов их семей за счёт работодателя, предусмотрен дополнительный забалансовый счёт 012 "Путёвки для работников".

Операции по приобретению и выдаче бесплатных путёвок работникам сопровождаются следующими записями.

В июне:

Дебет 60 субсчёт "Авансы выданные" Кредит 51

- 152 000 руб. (38 000 руб./пут. х 4 пут.) - перечислена предоплата за путёвки;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 152 000 руб. - затраты на приобретение путёвок для сотрудников включены в прочие расходы;

Дебет 012

- 152 000 руб. - приобретённые для работников путёвки учтены на забалансовом счёте;

Дебет 60 Кредит 60 субсчёт "Авансы выданные"

- 152 000 руб. - погашена задолженность за путёвки за счёт ранее перечисленной предоплаты;

Кредит 012

- 114 000 руб. - три путёвки, переданные работникам, списаны с забалансового учёта.

В июле:

Кредит 012

- 38 000 руб. - переданная работнику путёвка списана с забалансового учёта.

Обязательства по налогам и взносам

При передаче путёвки работнику (выплате компенсации) возникают вопросы по начислению налогов и страховых взносов. При этом немаловажное значение имеет, предусмотрено ли приобретение путёвок в коллективном либо трудовом договоре или нет. В зависимости от этого используются разные варианты исчисления.

- налогообложение

При исчислении налога на прибыль затраты на оплату путёвок на лечение или отдых работников, а также другие аналогичные расходы, произведённые в пользу работников, отнесены к неучитываемым расходам (п. 29 ст. 270 НК РФ).

Это положение, по мнению финансистов, действует и в том случае, если такие путёвки (или денежная компенсация их стоимости) предоставляются работникам как часть социального пакета на основании коллективного договора или трудовых договоров. Напомним, что в расходы на оплату труда включаются в том числе и другие виды расходов, произведённых в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Чиновники неоднократно заявляли, что в качестве расходов на оплату труда в силу указанного пункта 25 статьи 255 НК РФ могут быть признаны любые виды расходов, произведённых в пользу работника, при условии что они предусмотрены трудовым или коллективным договором, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ (письма Минфина России от 09.11.11 N 03-03-06/4/126, от 31.07.09 N 03-03-06/1/504).

С таким подходом соглашаются и суды. Так, по мнению судей ФАС Восточно-Сибирского округа, расходы организации, которые носят социальный характер и произведены в пользу работника, не учитываются для целей налогообложения прибыли независимо от того, предусмотрены ли они трудовым или коллективным договором. В связи с чем они поддержали налоговиков, которые исключили из расходов затраты на оплату путёвки на санаторно-курортное лечение работника и на оплату лекарственных средств и доначислили налогоплательщику налог на прибыль и пени (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.10 N А19-15653/08).

Неучёт рассматриваемых затрат при определении облагаемой базы по налогу на прибыль как отчётного, так и последующих отчётных периодов и учёт их при формировании бухгалтерской прибыли или убытков отчётного периода приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.01 N 114н).

Примечание. Если выдачу путёвки оформить как подарок, то её стоимость не подлежит включению в расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налога. Ведь стоимость безвозмездно передаваемого имущества на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ отнесена к расходам, не учитываемым в целях налогообложения.

Продолжение примера 1

Следуя рекомендациям Минфина России, организация не включает в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, затраты по оплате путёвок работникам. В связи с чем ею в июне исчислено постоянное налоговое обязательство в сумме 10 800 руб. (50 400 руб. х 20%):

Дебет 99 субсчёт "Постоянные налоговые обязательства (активы)" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 10 800 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются начисления стимулирующего характера, в том числе и премии за производственные результаты (п. 2 ст. 255 НК РФ). Если работодатель выдаст работнику путёвку в качестве премии, то её стоимость может быть учтена как расходы на оплату труда (ст. 129, 131 ТК РФ). Для этого необходимо, чтобы путёвка выдавалась работнику за определённые достижения в труде и такая возможность была указана в коллективном договоре (положении о премировании, другом локальном нормативном акте) и трудовом договоре. Такая натуральная премия должна быть включена в систему оплаты труда работников (ст. 129, 135 ТК РФ).

Этим налогоплательщик выполнит требования пункта 1 статьи 252 НК РФ по подтверждению обоснованности понесённых затрат.

ФНС России в письме от 01.04.11 N КЕ-4-3/5165 подтвердила, что выплаты, предусмотренные системой оплаты труда, применяемые у работодателя и закреплённые в коллективном договоре, соглашении, локальном нормативном акте работодателя, в трудовом договоре с работником, в соответствии со статьёй 129 ТК РФ являются составной частью заработной платы работника. Для целей налогообложения прибыли это означает, что выплаты в виде премии, являющиеся в соответствии с требованиями ТК РФ составной частью заработной платы, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании статьи 255 НК РФ. При этом налоговики подчеркнули, что если премия не является составной частью заработной платы, а выплачивается по иным основаниям, то подобные выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы по выплате премий работникам, по мнению финансистов, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключённых с работниками, даётся отсылка на это положение и эти выплаты соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ (письмо Минфина России от 22.09.10 N 03-03-06/1/606).

У работодателя при этом обязательно должно быть заявление работника о его желании получать зарплату частично в натуральной форме. Ведь если эта премия выдаётся за труд, то это часть оплаты труда в натуральной форме. А она может составлять не более 20% от всей суммы месячной зарплаты работника (ст. 131 ТК РФ).

Финансисты считают, что выплаты в неденежной форме могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной заработной платы. Выплаты же заработной платы в натуральной форме сверх установленного ТК РФ размера 20% они настоятельно рекомендуют не учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль как не предусмотренные законодательством РФ (письма Минфина России от 18.11.11 N 03-03-06/1/767, от 05.11.09 N 03-03-05/200).

Отметим, что в НК РФ не предусмотрено каких-либо ограничений для включения в расходы оплаты труда в натуральной форме. Если налогоплательщик всё же учтёт в составе расходов выплаченную в неденежной форме зарплату с превышением лимита, установленного статьёй 131 ТК РФ, скорее всего, свою позицию ему придётся отстаивать в судебном порядке.

Немаловажно и правильное оформление документов, касающихся начисления такой натуральной премии. Чёткое указание успехов работника, за которые предоставляется ему путёвка (перевыполнение плана, рационализаторские предложения, соблюдение требований качества, производство определённого объёма продукции без брака, суммы полученных с привлечением труда работника доходов и т.д.), в приказе о поощрении с совокупностью вышеуказанных документов об отнесении выдачи путёвки в состав расходов на оплату труда позволит налогоплательщику выполнить ещё одно требование пункта 1 статьи 252 НК РФ по документальному подтверждению расходов. Сам же приказ оформляется по форме N Т-11 или Т-11а (утв. постановлением Госкомстата России от 05.01.04 N 1).

При исчислении налогооблагаемой прибыли к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников (абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ). Программой добровольного медицинского страхования может быть предусмотрено санаторно-курортное лечение. В этом случае платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов и санаторно-курортного лечения застрахованных работников, могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций.

Данное подтверждено чиновниками в письмах ФНС России от 19.04.10 N ШС-37-3/147 и Минфина России от 30.09.09 N 03-03-06/3/5. При этом оба ведомства пояснили, что упомянутая выше норма пункта 29 статьи 270 НК РФ относится к случаям, когда отсутствуют заключённые договоры добровольного личного страхования работников.

Таким образом, в случае когда оплату санаторно-курортных путёвок для работников производит не организация-работодатель, а страховая компания в рамках договора добровольного медицинского страхования, суммы платежей (взносов) по таким договорам работодатель вправе включить в расходы при исчислении налога на прибыль.

Но и в этом случае существует ограничение по учёту в расходах указанных платежей (взносов). И установлено оно уже НК РФ, а именно абзацем 9 пункта 16 статьи 255. Размер платежей по вышеуказанным договорам в совокупности с расходами работодателя по договорам на оказание медицинских услуг, заключённым в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, не может превысить 6% от суммы расходов на оплату труда.

У организаций, перешедших на "упрощёнку" и выбравших объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", ситуация обстоит аналогичным образом. Перечень расходов, которые они могут признавать, является закрытым. И в нём (п. 1 ст. 346.16 НК РФ) расходы на приобретение каких бы то ни было путёвок для работников не упомянуты, но зато включены расходы на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). "Упрощенцев" при этом обязали учитывать их в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). А это означает возможность включения в состав расходов суммы платежей по договорам добровольного медицинского страхования работников, предусматривающим оплату санаторно-курортного лечения, а также премии за производственные показатели, производимые в натуральной форме.

Полная или частичная оплата товаров (работ, услуг), включая и оплату отдыха, произведённая организацией за физическое лицо и в его интересах, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ считается его доходом, полученным в натуральной форме, который надлежит учитывать при определении облагаемой базы по НДФЛ. Датой получения дохода будет считаться дата передачи (вручения) работнику товаров (работ, услуг), а в рассматриваемом случае - путёвки.

В перечне доходов, не подлежащих налогообложению, приведённом в статье 217 НК РФ, законодатель упомянул и суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам стоимости приобретаемых путёвок (п. 9). Но освобождаются от НДФЛ стоимости не всех путёвок, а лишь тех, которые соответствуют требованиям, приведённым в этом пункте статьи 217 НК РФ.

От НДФЛ освобождаются стоимости путёвок, если услуги по ним оказываются санаторно-курортными или оздоровительными организациями. В целях главы 23 НК РФ к их числу относятся (абз. 6 п. 9 ст. 217 НК РФ):

- санатории, санатории-профилактории, профилактории;

- дома отдыха и базы отдыха;

- пансионаты;

- лечебно-оздоровительные комплексы;

- санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.

Для того чтобы применить эту льготу, необходимо, чтобы санаторно-курортная или оздоровительная организация находилась на территории Российской Федерации.

Оплата же работодателем туристических путёвок не попадает под рассматриваемую льготу (абз. 1 п. 9 ст. 217 НК РФ).

Требование предъявляется также к источнику финансирования расходов на приобретение путёвки или компенсацию её стоимости.

Если организация использует общий режим налогообложения, то для того, чтобы не удерживать НДФЛ со стоимости путёвки, приобретаемой за счёт средств работодателя, или выплачиваемой компенсации, необходимо, чтобы эти расходы не были отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Продолжение примера 1

Поскольку в налоговом учёте затраты по оплате путёвок работникам не включаются в расходы, уменьшающие полученные доходы, то оплачиваемая работодателем в июне сумма каждой путёвки 25 200 руб. (42 000 руб. х 60%) не увеличивает облагаемые НДФЛ доходы Далльмана и Прухе, исчисленные нарастающим итогом с начала календарного года по июнь.

При применении же организацией спецрежима путёвки должны приобретаться за счёт средств, получаемых от деятельности, в отношении которой она применяет этот специальный налоговый режим.

Отметим, что в рассматриваемой норме приведён перечень физических лиц, для которых налоговым агентом приобретаются путёвки. Помимо путёвок для работников, которые на момент их предоставления или выплаты компенсации состоят в трудовых отношениях, не облагаются НДФЛ и стоимости путёвок, если они приобретаются для (абз. 1 п. 9 ст. 217 НК РФ):

- членов семей работников, включая их детей вне зависимости от возраста;

- детей, не достигших возраста 16 лет, независимо от наличия трудовых отношений с их родителями;

- инвалидов, не работающих в данной организации;

- бывших работников, которые уволились в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости.

При этом по последней категории физических лиц не важно, работают они после выхода на пенсию где-то ещё или нет. Факт последующего трудоустройства таких лиц, на взгляд финансистов, на применение освобождения от НДФЛ не влияет (письмо Минфина России от 19.02.09 N 03-04-06-01/36).

При невыполнении приведённых выше требований оплаченная работодателем стоимость путёвок включается в доход физического лица, подлежащий обложению НДФЛ.

Немаловажно и то, как именно оформляется вручение работникам путёвки. Если организация за счёт средств, оставшихся в её распоряжении после уплаты налога на прибыль, самостоятельно приобретает санаторно-курортные путёвки и передаёт их своим работникам в качестве материальной помощи, то в этом случае надлежит применять правила исчисления НДФЛ, установленные в отношении материальной помощи в пункте 28 статьи 217 НК РФ. Согласно этой норме не облагается только 4000 руб. (да и то лишь в случае, если в текущем году работник ещё не получал другую материальную помощь). С остальной же части стоимости путёвки (не оплачиваемой работником) придётся удерживать НДФЛ (письмо Минфина России от 16.03.06 N 03-05-01-04/68). По аналогии придётся поступить и в случае, если передача путёвки оформляется договором дарения, то есть путёвка вручается как подарок.

Если путёвка вручается работнику в виде премии, то её стоимость облагается НДФЛ в общем порядке.

При использовании договора добровольного личного страхования работников, заключаемого на срок не менее одного года, предусматривающего оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, программой которого может быть предусмотрено санаторно-курортное лечение, у работодателя не возникает обязанности по исчислению НДФЛ с сумм платежей (взносов) по таким договорам (п. 3 ст. 213 НК РФ).

В свою очередь, страховые выплаты, которые связаны с предоставлением санаторно-курортных путёвок, включаются в базу по НДФЛ в общем порядке (подп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ). При этом налоговым агентом выступает не работодатель, а страховая организация, которая производит страховую выплату по договору добровольного медицинского страхования (п. 1 ст. 226 НК РФ). Именно ей надлежит исчислить НДФЛ, удержать и перечислить в бюджет сумму налога. Но поскольку денежных средств страховая организация застрахованному лицу по заключённому договору не выплачивает, то физически осуществить это она не может. В связи с чем у агента возникает обязанность письменно сообщить налоговому органу по месту своего учёта о невозможности удержания НДФЛ и сумме налога. Такое же сообщение направляется и налогоплательщику. Причём на осуществление таких сообщений страховой организации даётся январь следующего года (п. 5 ст. 226 НК РФ). Для сообщения при этом используется форма 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20_ год" (п. 2 приказа ФНС России от 17.11.10 N ММВ-7-3/611).

Лица же, получающие доходы, при выплате которых не был удержан НДФЛ налоговыми агентами, должны:

- исчислить и уплатить налог, исходя из сумм таких доходов (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ), и

- представить налоговую декларацию по НДФЛ не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ).

Следовательно, работникам, которым были оказаны услуги по санаторно-курортному лечению в рамках договора добровольного медицинского страхования, необходимо представить в налоговую инспекцию по месту жительства налоговую декларацию по НДФЛ.

То, что оплата медицинских расходов по договору добровольного медицинского страхования в виде санаторно-курортного лечения, оказываемого на основании направления лечащего врача в целях реабилитации физического лица, подлежит включению в его налоговую базу и обложению НДФЛ, подтверждают и судьи ФАС Северо-Западного округа. Подтвердили они и возникновение у страховых организаций, оплативших такие путёвки застрахованным лицам, обязанности налогового агента (постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.07.10 N А56-24057/2008 (определением ВАС РФ от 10.11.10 N ВАС-14352/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), от 02.07.09 N А56-24057/2008).

Если путёвки для работников и членов их семей приобретаются профсоюзной организацией, льгота по НДФЛ может быть предоставлена на другом основании. Согласно пункту 31 статьи 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождаются выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счёт членских взносов, за исключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых обязанностей.

Оплата любыми профсоюзными организациями и их объединениями санаторных путёвок, производимая членам профсоюза за счёт членских профсоюзных взносов, а также материальная помощь за счёт членских взносов освобождаются от обложения НДФЛ независимо от того, состояли члены профсоюза в трудовых отношениях с профсоюзной организацией или нет. Выплаты же, производимые членам профсоюза за счёт иных источников, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 21.03.11 N 03-04-06/9-50).

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказания услуг на безвозмездной основе в целях главы 21 НК РФ признаётся реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В то же время не подлежат обложению НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путёвками или курсовками, являющимися бланками строгой отчётности (подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ). На основании этого финансисты констатировали, что при передаче сотрудникам организации на безвозмездной основе указанных санаторно-курортных путёвок, оплаченных данной организацией, НДС не уплачивается (письма Минфина России от 16.03.06 N 03-05-01-04/68, от 25.07.05 N 03-04-11/174).

Президиум ВАС РФ также не нашёл обязанности работодателя по начислению НДС в рассматриваемом случае. Но аргумент у высших судей иной. Передача налогоплательщиком своим работникам путёвок в санаторно-курортные и оздоровительные организации независимо от оплаты им их полностью или частично в интересах получающих такие услуги работников, на взгляд арбитров, не создаёт объекта обложения НДС, поскольку общество не оказывало и не получало услуг санаторно-курортных организаций. Непосредственными получателями данных услуг, оформленных путёвками установленного образца, были работники организации. При этом судьи констатировали, что положения подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ в рассматриваемом случае неприменимы (постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.06 N 15664/05).

Если работодатель приобретает путёвки для своих сотрудников напрямую у санитарно-курортных организаций и организаций отдыха, то продавец в силу упомянутого подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ НДС ему не выставляет. Следовательно, уплаченного налога, который можно было бы принять к вычету, у налогоплательщика нет.

Но нередко путёвки приобретаются через агента. С суммы агентского вознаграждения посредник, являющийся плательщиком НДС, исчисляет налог и выставляет его покупателю. Однако принять такую сумму НДС к вычету работодатель не вправе, поскольку закупленные путёвки не используются им в операциях, признаваемых объектами обложения НДС.

- страховые взносы

Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями-страхователями в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, признаются объектом обложения страховыми взносами (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"):

- на обязательное пенсионное страхование;

- обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- обязательное медицинское страхование;

- обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В перечне не облагаемых страховыми взносами выплат (п. 1 ст. 9 закона N 212-ФЗ, п. 1 ст. 20.2 закона N 125-ФЗ) компенсация стоимости путёвки не указана.

Следовательно, полная либо частичная оплата стоимости путёвки работнику облагается страховыми взносами в ПФР, ФСС России, ФФОМС и на травматизм. Причём неважно, приобретает ли работодатель сам путёвки или же компенсирует работникам такие расходы. В трудовых отношениях сотрудники состоят, и та часть стоимости путёвки, которая им оплачивается, считается выплатой в их пользу (п. 1 письма Минздравсоцразвития России от 01.03.10 N 426-19, письмо ПФР от 28.10.10 N 30-19/11437).

Напомним, что Минздравсоцразвития России в целях единообразного применения закона N 212-ФЗ предоставлено право издавать соответствующие разъяснения (постановление Правительства РФ от 14.09.09 N 731).

Базой для начисления страховых взносов на выплаты в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) признаётся стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты (п. 6 ст. 8 закона N 212-ФЗ).

Окончание примера 1

Организацией в июне произведена частичная оплата путёвок Далльману и Прухе по 25 200 руб. (42 000 руб. х 60%). Данные суммы работодатель учёл в облагаемых страховыми взносами доходах сотрудников, исчисленных нарастающим итогом с начала календарного года по июнь.

Рассматриваемые страховые взносы необходимо будет исчислить и в случае, если путёвка выдаётся в виде премии в натуральной форме, ведь она входит в состав расходов на оплату труда.

Некоторые работодатели, как было сказано выше, заключают договор добровольного личного страхования работников на срок не менее одного года, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, программой которого может быть предусмотрено санаторно-курортное лечение. В этом случае у него не возникает обязанности по исчислению страховых взносов с сумм платежей (взносов) по таким договорам, поскольку выплаты по таким договорам поименованы в упомянутых выше перечнях, не облагаемых страховыми взносами выплат (подп. 5 п. 1 ст. 9 закона N 212-ФЗ, подп. 5 п. 1 ст. 20.2 закона N 125-ФЗ).

Путёвку работнику можно подарить, заключив с ним соответствующий договор дарения. Договор дарения - это отдельный гражданско-правовой договор (ст. 572-574 ГК РФ), не связанный с выполнением работ или оказанием услуг. Передача путёвки в дар, по логике, не должна признаваться объектом обложения страховыми взносами. В первый год действия закона N 212-ФЗ чиновники соглашались с тем, что со стоимости подарков работникам, вручаемых им по договорам дарения, начислять страховые взносы нет необходимости (письма Минздравсоцразвития России от 12.08.10 N 2622-19, от 05.03.10 N 473-19, от 27.02.10 N 406-19). Но на тот момент объектом обложения признавались выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых являлось выполнение работ, оказание услуг. С тех пор, как видим, изменений в объекте обложения в части выплат по гражданско-правовым договорам не произошло.

В случае оплаты путёвки для членов семьи работника рассматриваемые страховые взносы, по логике, начислять не следует в силу упомянутых норм пункта 1 статьи 7 закона N 212-ФЗ и пункта 1 статьи 20.1 закона N 125-ФЗ. Ведь члены семьи сотрудников не состоят в трудовых отношениях с работодателем.

В своё время упомянутое ведомство пояснило, что страховых взносы в ПФР, ФСС России и ФФОМС со стоимости путёвок, приобретаемых работодателем для членов семей сотрудников, страхователем не начисляются (письма Минздравсоцразвития России от 12.03.10 N 559-19, от 01.03.10 N 426-19). На тот момент объектом обложения признавались выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями-страхователями в пользу физических лиц по трудовым договорам.

В настоящее же время, опять же повторимся, страховые взносы исчисляются с доходов, начисляемых в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений. Поэтому в случае закрепления обязанности работодателя по оплате (полностью или частично) путёвок для членов семей сотрудников в коллективном договоре и (или) в трудовом договоре с сотрудником либо в иных локальных нормативных актах, по нашему мнению, существует риск признания данных выплат как выплат в рамках трудовых отношений. А это, в свою очередь, приводит к возникновению объекта для обложения страховыми взносами.

То, что со временем взгляды чиновников меняются, подтверждает следующее. В упомянутом письме Минздравсоцразвития России N 426-19 чиновники разъяснили, что суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный выходной день в соответствии с трудовым законодательством, не признаются объектом обложения страховыми взносами на основании положений статьи 7 закона N 212-ФЗ. Поскольку указанные выплаты работодатель производит в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении, то есть такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения.

Через год же, когда стала действовать нынешняя редакция пункта 1 статьи 7 закона N 212-ФЗ, суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией в соответствии с законодательством РФ работникам-донорам за дни сдачи крови и предоставляемые в связи с этим дни отдыха, на взгляд чиновников, стали относиться к выплатам, производимым работникам в рамках трудовых отношений. И из этого последовали их настойчивые рекомендации об обложении страховыми взносами сумм среднего заработка в общеустановленном порядке на основании всё того же пункта 1 статьи 7 закона N 212-ФЗ (письмо Минздравсоцразвития России от 15.03.11 N 784-19).

В. Ульянов,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2012 г.