Нужно ли восстанавливать НДС при форс-мажорных обстоятельствах? (Е.Е. Голованова, "НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2011 г.)

Нужно ли восстанавливать НДС при форс-мажорных обстоятельствах?

По мнению налоговиков, принятый к вычету НДС по имуществу, приобретенному налогоплательщиком для осуществления налогооблагаемых операций и утраченному вследствие чрезвычайных (форс-мажорных) обстоятельств, подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Однако налоговое законодательство такого требования не содержит. Как в данной ситуации поступать налогоплательщику?

Форс-мажорные обстоятельства

Под форс-мажорными обстоятельствами, как правило, понимают чрезвычайные и непредотвратимые обстоятельства, не зависящие от воли людей. К ним относят пожары, землетрясения, наводнения, другие стихийные бедствия, вызванные природой.

Как следует из положений пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ, в целях налогообложения указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания.

Примечание. В российском законодательстве вместо термина "форс-мажорные обстоятельства" применяется термин "обстоятельства непреодолимой силы".

Официальная позиция

Специалисты в области налогообложения по-разному трактуют разъяснения Минфина по данному поводу. Например, Письмо от 15.05.2008 N 03-07-11/194, в котором говорится, что выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией, в частности, в результате пожара, на основании норм ст. 39 и 146 НК РФ объектом обложения НДС не является. Поэтому суммы налога по такому имуществу вычетам не подлежат. Соответственно, суммы НДС, ранее принятые к вычету по утраченным в результате пожара товарам, в том числе основным средствам, следует восстановить. При этом по основным средствам восстановлению подлежат суммы налога в размере сумм, пропорциональных остаточной (балансовой) стоимости основных средств без учета переоценки.

Отметим, что данный ответ приводится некоторыми экспертами в качестве позиции финансового ведомства в отношении восстановления НДС в случае утраты имущества при форс-мажорных обстоятельствах, хотя в указанном письме речь идет о ситуации, когда имущество (товары и основные средства) было уничтожено в результате пожара, случившегося по вине третьих лиц.

По мнению автора, не всякий пожар является стихийным бедствием. Поэтому распространять ответ Минфина на ситуацию, когда утрата имущества происходит при возникновении обстоятельств непреодолимой силы, некорректно.

А вот Письмо от 03.12.2010 N 03-07-03/209, в котором содержится ответ на частный запрос о порядке восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету при списании имущества, используемого в процессе производства сельскохозяйственной продукции, в случае гибели урожая в результате засухи, по нашему мнению, стоит принять во внимание, поскольку в нем высказана позиция Минфина в отношении НДС при выбытии имущества вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, в том числе при засухе. Итак, Минфин полагает, что ранее правомерно принятый НДС восстановлению не подлежит, поскольку в п. 3 ст. 170 НК РФ такие случаи не упомянуты.

Мнение судей

Анализ арбитражной практики показал, что судьями различных инстанций не раз принимались решения в пользу налогоплательщика, основанные на том, что установленный п. 3 ст. 170 НК РФ перечень операций, по которым требуется восстановить налог, является закрытым.

По мнению арбитров, утрата имущества вследствие обстоятельств непреодолимой силы в данный перечень не входит. Следовательно, восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, не нужно.

Рассмотрим несколько судебных постановлений, демонстрирующих положительный исход дела для налогоплательщиков, которые в результате утраты имущества при форс-мажорных обстоятельствах не стали восстанавливать НДС.

Утрата оборудования в результате пожара. В Постановлении ФАС ПО от 10.05.2011 N А55-17395/2010 суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности восстанавливать НДС, предъявленный к вычету по утраченному в результате пожара оборудованию.

Как следует из материалов дела, по результатам камеральной налоговой проверки инспекцией вынесено решение об отказе в возмещении НДС в размере 1 261 700 руб. Основанием для отказа в возмещении налога послужил вывод налогового органа о том, что общество необоснованно не восстановило налог, предъявленный к вычету по утраченному в результате пожара оборудованию. Не согласившись с выводами налогового органа, общество обжаловало данное решение в арбитражном суде.

Следует сказать, что судьи трех судебных инстанций (первой, апелляционной и кассационной) признали ненормативный акт налогового органа недействительным. При этом они исходили из соблюдения налогоплательщиком положений налогового законодательства, регулирующих порядок применения налоговых вычетов при исчислении НДС. Суды указали, что законом не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога, ранее правомерно предъявленных к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость, но впоследствии не использованным в этих операциях в связи с уничтожением.

В соответствии со ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу положений ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 171 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, для получения налогового вычета необходима совокупность следующих условий: наличие счетов-фактур, документов, подтверждающих принятие указанных товаров (работ, услуг) на учет, а также соответствие выставленных счетов-фактур требованиям п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

Судами установлено, что общество выполнило все условия, необходимые для принятия НДС к вычету.

Кроме того, п. 3 ст. 170 НК РФ определены случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению при расчетах с бюджетом. Перечень оснований для восстановления налога, указанный в п. 3 ст. 170 НК РФ, является закрытым. В нем отсутствует такое основание для восстановления, как списание и уничтожение товарно-материальных ценностей в результате недостачи, потери, пожара, порчи.

Поскольку выбытие товарно-материальных ценностей (готовой продукции) в результате недостачи, потери, порчи, пожара не меняет изначальной цели их приобретения, у инспекции отсутствуют правовые основания для требования восстановления принятых ранее к вычету сумм НДС при утрате материальных ценностей, а следовательно, и для вывода о нарушении обществом норм о применении налогового вычета. Аналогичная правовая позиция изложена в Решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06.

Утрата сельскохозяйственной продукции. Как следует из Постановления ФАС СКО от 03.09.2010 N А53-31107/2009, судом установлено, что в 2006-2007 годах общество приобретало товары (работы, услуги), необходимые для производства сельскохозяйственной продукции, оплачивая их, в том числе НДС, который предъявило к вычету, за 2006 год в размере 439 961 руб., за 2007 год - 770 052 руб.

Затраты общества на приобретение товаров (работ, услуг), необходимых для производства сельскохозяйственной продукции, списаны в 2006-2007 году в связи с гибелью сельскохозяйственных культур в результате стихийных бедствий (засуха). Факт гибели культур вследствие стихийного бедствия и размер списанных затрат подтвержден актами обследования объектов растениеводства, калькуляциями стоимости затрат, сведениями о гибели сельскохозяйственных культур и материальном ущербе от почвенной и атмосферной засухи.

Налоговая инспекция не оспаривает тот факт, что материалы, использованные в производстве по выращиванию погибших сельскохозяйственных культур, надлежащим образом оприходованы, оплачены с учетом НДС и предназначались для использования в производстве продукции, облагаемой налогом, однако считает, что принятый к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежит восстановлению, поскольку производство не дало результата.

ФАС СКО указал, что п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает условия, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Утрата сельскохозяйственной продукции, выразившаяся в ее гибели вследствие стихийного бедствия, к их числу не относится. Следовательно, вывод судебных инстанций (первой и апелляционной) об отсутствии у общества обязанности восстановить ранее предъявленные к вычету суммы НДС по товарам, утраченным в результате неблагоприятных погодных условий, и представление обществом всей документации, подтверждающей данный факт, по мнению федеральных арбитров, основан на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам.

Примечание. По мнению налоговиков, НДС по приобретенным материалам, использованным в производстве по выращиванию сельскохозяйственных культур, утраченных в результате засухи, полежит восстановлению.

Утрата товаров вследствие пожара. В Постановлении ФАС СЗО от 03.09.2009 N А56-5351/2009 арбитры вынесли решение в пользу налогоплательщика и указали на следующее.

1. У налогоплательщика отсутствует обязанность восстанавливать НДС в отношении товаров, уничтоженных при пожаре, в том периоде, в котором имущество списывается с учета в установленном порядке. Поскольку выбытие товарно-материальных ценностей (готовой продукции) в результате недостачи, потери, порчи, пожара не меняет изначальной цели их приобретения, у налогового органа отсутствовали основания для требования о восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС.

2. Ссылка инспекции на позицию Минфина, изложенную в Письме от 01.11.2007 N 03-07-15/175 о необходимости восстанавливать НДС в случае выявления потерь имущества, отклоняется, поскольку указанное письмо имеет информационно-разъяснительный характер и не может содержать правовых норм или общих правил, конкретизирующих или вносящих изменения в нормативные предписания.

3. Вывод судей об отсутствии в Налоговом кодексе оснований для восстановления сумм НДС при утрате имущества в результате пожара согласуется с позицией ВАС. Так, в Решении от 23.10.2006 N 10652/06 высшие арбитры признали недействующим как не соответствующий Налоговому кодексу абз. 13 разд. "В целях применения статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" приложения к Письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886, в котором налоговый орган делает вывод, аналогичный содержащемуся в упомянутом Письме от 01.11.2007 N 03-07-15/175.

Утрата транспортного средства. Как следует из Постановления ФАС МО от 02.04.2009 N КА-А41/2501-09, судьи пришли к обоснованному выводу об отсутствии у заявителя обязанности восстановить и уплатить в бюджет сумму НДС, уплаченную и предъявленную к возмещению при приобретении транспортного средства, в связи с его утратой вследствие пожара.

При рассмотрении налогового спора судами установлено, что по договору купли-продажи обществом приобретен седельный тягач "Volvo-FH 4х2", который был принят к бухгалтерскому учету.

В соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ сумма НДС, уплаченная продавцу при приобретении основного средства, была обоснованно принята обществом к вычету, что не оспаривается налоговой инспекцией.

Данный автомобиль был передан другому обществу по договору долгосрочного лизинга, однако вследствие пожара был уничтожен и списан с бухгалтерского учета.

В этой связи ФАС МО указал, что п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень случаев, когда суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, подлежат восстановлению. Утрата основных средств вследствие форс-мажорных обстоятельств к числу таких случаев не относится.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержит положений, обязывающих налогоплательщиков восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС, принятые к налоговому вычету при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае их утраты в результате форс-мажорных обстоятельств.

Кроме того, судьи отметили, что ссылка налогового органа на разъяснения Минфина, изложенные в письмах, является несостоятельной, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ данные разъяснения не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

Документальное подтверждение утраты имущества

В соответствии с п. 2 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете*(1) в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций в организации проводится обязательная инвентаризация имущества, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются наличие имущества, его состояние и оценка.

Порядок проведения инвентаризации и способ отражения ее результатов установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Результаты инвентаризации оформляются документами, утвержденными постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.

Кроме того, из приведенных постановлений следует, что служители Фемиды выносят положительные решения в пользу налогоплательщиков при наличии соответствующих документов, подтверждающих размер ущерба, выданных уполномоченными органами. Так, по мнению Минфина, заключения МЧС, выданные в соответствии с его компетенцией, являются документами, подтверждающими размер ущерба, причиненного чрезвычайными ситуациями, в том числе пожаром (Письмо от 02.07.2009 N 03-02-07/1-336). К аналогичному вывод пришли судьи в Постановлении ФАС ВВО от 23.04.2009 N А17-4214/2008.

* * *

Итак, вопрос о том, восстанавливать НДС или нет в случае утраты имущества в результате форс-мажорных обстоятельств, на законодательном уровне остается неурегулированным, как впрочем и утрата имущества в результате пожара, возникшего по вине третьих лиц, или хищений. Это означает, что в данной ситуации налогоплательщику придется принимать решение самостоятельно.

Е.Е. Голованова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".