Вопрос: В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие в отношении осуществляемых видов деятельности специальный налоговый режим в виде ЕНВД, освобождены от ряда налогов, в числе которых значится НДС. Другими словами, указанная категория хозяйствующих субъектов не исчисляет НДС, не ведет книги покупок и продаж, а также не выставляет счетов-фактур. В то же время на практике нередки случаи, когда "вмененщик" с целью расширения рынка сбыта товаров (работ, услуг) выставляет счет-фактуру с выделенным НДС. К каким последствиям может привести данное обстоятельство и вправе ли...? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 21, ноябрь 2011 г.)

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие в отношении осуществляемых видов деятельности специальный налоговый режим в виде ЕНВД, освобождены от ряда налогов, в числе которых значится НДС*(1). Другими словами, указанная категория хозяйствующих субъектов не исчисляет НДС, не ведет книги покупок и продаж, а также не выставляет счетов-фактур. В то же время на практике нередки случаи, когда "вмененщик" с целью расширения рынка сбыта товаров (работ, услуг) выставляет счет-фактуру с выделенным НДС. К каким последствиям может привести данное обстоятельство и вправе ли в таком случае хозяйствующий субъект рассчитывать на вычет по НДС?

Следует отметить, что, по мнению контролирующих органов, сам по себе факт выставления "вмененщиком" счета-фактуры не свидетельствует об оптовом характере реализации товара (Письмо Минфина России от 30.06.2011 N 03-11-11/107)*(2). При этом чиновники в качестве подтверждения своих слов ссылаются на арбитражную практику (постановления ФАС ВСО от 10.11.2009 N А33-2713/2009, от 25.06.2009 N А19-12740/08 *(3), ФАС ПО от 09.07.2009 N А72-7445/2008).

В то же время на основании п. 3 ст. 169 НК РФ составлять счета-фактуры обязаны плательщики НДС. В связи с этим хозяйствующие субъекты, применяющие специальные налоговые режимы (не являющиеся плательщиками НДС), при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) оформлять счета-фактуры не должны. Если счет-фактура с выделенным налогом все же был выставлен "спецрежимником", то вся указанная сумма налога подлежит уплате в бюджет (Письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-11-11/144). При этом вычетом по НДС в данном случае хозяйствующий субъект воспользоваться не вправе (письма Минфина России от 23.03.2007 N 03-07-11/68, от 30.06.2005 N 03-06-05-04/175).

Обращаем ваше внимание, что подобного подхода придерживается Президиум ВАС. В Постановлении от 29.03.2011 N 14315/10 высшие арбитры пришли к выводу, что плательщик ЕНВД при выставлении покупателям счетов-фактур с НДС не может принять к вычету суммы "входного" налога.

В проверяемый период индивидуальный предприниматель выполнял работы по установке окон ПВХ, изготовленных с привлечением третьих лиц, и исчислял ЕНВД по виду деятельности, квалифицируемой им как оказание бытовых услуг. Причем в качестве клиентов выступали и физические лица, и организации.

В ходе выездной проверки налоговики переквалифицировали деятельность ИП, полагая, что он осуществлял розничную торговлю окнами (к которой была отнесена продажа окон как физическим, так и юридическим лицам), а также выполнял работы по их установке. При этом инспекция сделала вывод, что как бытовые услуги могли быть квалифицированы только работы по установке окон, выполнявшиеся предпринимателем в пользу физических лиц. С операций по реализации работ, выполнявшихся по заказам юридических лиц, инспекция исчислила НДС, посчитав, что эти работы к бытовым услугам не относятся и в отношении них предпринимателем необоснованно применена система налогообложения в виде ЕНВД.

Кроме того, инспекция обязала предпринимателя перечислить в бюджет НДС, полученный им при продаже окон юридическим лицам по выставленным счетам-фактурам с выделением суммы данного налога. При этом налоговый орган на основании ст. 171, 172, пп. 1 п. 5 ст. 173 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ отказал предпринимателю в применении вычета по НДС, уплаченного изготовителю окон.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суды, рассматривая настоящее дело, согласились с квалификацией инспекции и сочли, что налоги на деятельность, связанную с выполнением работ по установке окон по заказам юридических лиц, необходимо исчислять исходя из общей системы налогообложения.

Вместе с тем суды первой и апелляционной инстанций отметили, что инспекция, применяя положения п. 5 ст. 173 НК РФ и обязывая предпринимателя уплатить НДС, который был получен от юридических лиц в связи с выставлением счетов-фактур с выделением налога по операциям реализации окон (в рамках деятельности, подпадающей, по мнению инспекции, под "вмененку"), необоснованно отказала в применении вычетов по суммам налога, уплаченным предпринимателю. Это обстоятельство и явилось основанием для признания решения инспекции недействительным в части доначисления НДС, начисления соответствующих сумм пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности.

Суд кассационной инстанции, отменяя решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций, признал доначисление НДС обоснованным. Он исходил из того, что лица, не являющиеся плательщиками НДС, в случае выставления ими покупателям товара счетов-фактур с выделением суммы налога должны уплатить полученный налог без учета вычетов, которые могут быть заявлены только плательщиками этого налога, к которым плательщики ЕНВД не относятся. Причем Президиум ВАС с данным выводом согласился*(4).

Обращаем ваше внимание, что сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, необходимо определять в порядке п. 5 ст. 173 НК РФ (на основании выставленных счетов-фактур). Иные подходы, как правило, запрещаются судебными инстанциями.

Из Постановления ФАС ЗСО от 14.09.2011 N А27-15172/2010 следует, что предприниматель, являясь "вмененщиком" и не будучи, соответственно, плательщиком НДС, выставлял счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС, которая впоследствии была заявлена к вычету.

По результатам проверки инспекция пришла к выводу о незаконном применении налогового вычета и обязала предпринимателя уплатить в бюджет доначисленную сумму НДС.

Рассматривая спор по существу, арбитражные суды подтвердили позицию налогового органа о неправомерности применения в данном случае вычетов по НДС, однако не согласились с контролерами относительно порядка определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Пункт 5 ст. 173 НК РФ устанавливает, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет лицами, не являющимися плательщиками НДС, в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы НДС определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

С учетом данной нормы обязанность ИП по уплате НДС в бюджет должна быть равна сумме налога, указанной в соответствующих счетах-фактурах, переданных покупателям товаров (работ, услуг).

Следовательно, для расчета суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налоговый орган в любом случае должен определить сумму налога, выделенную в счетах-фактурах, которые предприниматель выставлял покупателям.

Судами установлено, что налоговым органом сведения о суммах НДС, подлежащих уплате в бюджет, были получены из деклараций налогоплательщика. Предпринимателем в ходе налоговой проверки не было представлено всех счетов-фактур с выделенными суммами НДС, которые он выставлял покупателям для оплаты. При этом в распоряжении налогового органа имелись данные о счетах-фактурах с выделенными суммами НДС, указанные в выписке банка по расчетному счету заявителя за спорный период*(5). Несмотря на то что суммы налога, указанные в декларациях, в отдельных периодах не совпадают с суммами налога, которые указаны в счетах-фактурах заявителя в этих периодах, налоговый орган использовал данные деклараций, исходя из того, что налоговая декларация представляет собой самостоятельное письменное заявление налогоплательщика об исчисленной сумме налога.

В результате ФАС ЗСО сделал вывод, что налоговый орган должен был на основании выявленных в ходе налоговой проверки данных о суммах НДС, указанных в счетах-фактурах, выставленных ИП своим покупателям, определить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет в порядке п. 5 ст. 173 НК РФ, за каждый налоговый период; сравнить эту сумму с той, которая указана заявителем как исчисленная по итогам данного периода в соответствующей декларации; при наличии к тому оснований - произвести необходимые корректировки исчисленной суммы налога.

Подводя итог вышеизложенному, скажем, что хозяйствующий субъект, применяющий в отношении осуществляемой деятельности спецрежим в виде ЕНВД, в случае выставления счета-фактуры с выделенным НДС обязан уплатить заявленную в таком документе сумму налога в бюджет. Напомним, сделать это необходимо до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 174 НК РФ), причем вести речь о каких-либо вычетах по НДС в данном случае не приходится.

Кроме того, на основании п. 5 ст. 174 НК РФ в рассматриваемой ситуации "вмененщики" обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

С.А. Королев,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

1 ноября 2011 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 21, ноябрь 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) За исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

*(2) Напомним, что на уплату ЕНВД переводится только розничная торговля, реализация товаров на основе договоров поставок (оптовая торговля) под действие гл. 26.3 НК РФ не подпадает. Более подробно об этом см. в статье Т.М. Медведевой "Опт или розница? Вот в чем вопрос!", N 16, 2011.

*(3) Определением ВАС РФ от 02.11.2009 N ВАС-13465/09 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Стоит сказать, что в рамках рассматриваемой темы нас в первую очередь интересовал вывод, сделанный высшими арбитрами, на который мы обратили ваше внимание выше. В то же время нельзя не отметить, что в целом Президиум ВАС вынес следующее решение. Фактически в рассматриваемой ситуации ИП не осуществлял розничную торговлю, а выполнял работы по установке окон, изготовленных в рамках исполнения договора подряда с привлечением субподрядчиков. В отношении деятельности по изготовлению и установке окон по заказам физлиц коммерсант обоснованно применял "вмененку", квалифицировав данную деятельность как оказание бытовых услуг. По работам, выполнявшимся в пользу юридических лиц, ИП являлся плательщиком налогов по общей системе налогообложения и в этом случае вправе был выставлять покупателям - юридическим лицам счета-фактуры с выделением сумм НДС, а также заявлять в качестве налоговых вычетов суммы налога, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг) в рамках данной деятельности.

*(5) По мнению арбитров, использование налоговым органом данных о суммах НДС в соответствующих счетах-фактурах, которые взяты из выписки банка по расчетному счету, является правомерным в силу норм п. 1, 2 ст. 82, п. 2 ст. 86, ст. 89 НК РФ. Оснований считать указанные сведения недостоверными не имеется.