Новые правила контроля за ценообразованием (Ю.А. Васильев, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2011 г.)

Новые правила контроля за ценообразованием

Основания для контроля цен по заключаемым сделкам есть практически в любой отрасли, и сфера оказания транспортных и экспедиционных услуг не исключение. Применяемые при оказании транспортных услуг цены не всегда соответствуют рыночным, что дает повод усомниться в правильности расчета базы для того или иного налога. Статья 40 НК РФ, которая регулировала правила ценообразования для целей налогообложения, безнадежно устарела, результаты ее применения на практике невысоки, поэтому ей на смену принят Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ (далее - Закон N 227-ФЗ). Статья представляет собой небольшой комментарий к данному нормативному акту.

Основные поправки, внесенные Законом N 227-ФЗ

Любой новый нормативный акт лучше воспринимается, если кратко сформулированы основные его положения. На какие же моменты Закона N 227-ФЗ бухгалтеру следует обратить внимание? Перечислим значимые поправки:

- расширен перечень лиц, которые могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения (новый п. 2 ст. 105.1 НК РФ), при этом четко прописаны три основания признания взаимозависимости (по нормативному указанию, по судебному решению и по волеизъявлению налогоплательщика);

- уточнен перечень налогов, в отношении которых проводится налоговый контроль за применяемыми компанией ценами (налог на прибыль, НДС, НДФЛ и НДПИ);

- прописаны критерии сопоставимости сделок, в том числе оценка сопоставимости коммерческих условий, включаемых в тексты договоров;

- в Налоговом кодексе закреплен перечень методов, применяемых при оценке доходов, расходов, прибыли для целей налогообложения;

- предусмотрена симметричная корректировка налога на прибыль и НДС у налогоплательщика и его контрагентов;

- конкретизирован порядок контроля сделок между взаимозависимыми лицами;

- введены правила предоставления документов для налогового контроля;

- введена возможность заключения соглашения о налоговом ценообразовании.

Новшеств немало, но бухгалтеру транспортной компании нужно обратить внимание только на то, что касается его сферы деятельности. Попробуем в этом помочь.

Обратите внимание! Большинство норм Закона N 227-ФЗ применяются с 2012 года, но по сделкам, возникшим ранее, продолжают применяться положения ст. 20, 40 НК РФ.

Сделки, попадающие под налоговый контроль

В новой ст. 105.14 НК РФ сказано, что контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом ряда особенностей, предусмотренных этой же статьей. В частности, сделка между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ признается контролируемой при выполнении любого из нижеперечисленных условий:

- сделка является крупной (сумма совокупного дохода по ней составляет 3 млрд. руб. - в 2012 году, 2 млрд. руб. - в 2013 и 1 млрд. - в 2014);

- одна из сторон сделки применяет специальный режим, в том числе в виде ЕНВД, при превышении суммы доходов в 100 млн. руб. (контроль вводится с 2014 года);

- сделки с привлечением "посреднических" не взаимозависимых организаций, не выполняющих дополнительных функций, за исключением обеспечения реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), и не принимающих на себя никаких рисков. При этом основные лица сделки являются взаимозависимыми.

Есть и другие виды контролируемых сделок, но они еще реже встречаются у перевозчиков и экспедиторов. Это сделки с участием неплательщиков налога на прибыль и резидентов особых экономических зон, сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли и сделки с участием иностранных организаций из оффшорных зон*(1). Все это мало касается транспортных организаций. Они имеют хорошие шансы оказаться в числе "простых" налогоплательщиков, сделки которых не интересуют налоговиков. В частности, не относятся к контролируемым сделки между налогоплательщиками, зарегистрированными в одном регионе, не имеющими обособленных подразделений, не уплачивающими налог на прибыль в бюджеты других субъектов, не имеющими убытков и иных оснований для контроля цен.

Обратите внимание! К контролируемым сделкам с 2012 года больше не относятся товарообменные (бартерные) операции и сделки с отклонением более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) непродолжительное время.

Таким образом, перевозчики и экспедиторы - не те налогоплательщики, которые обычно совершают сделки, подпадающие под обязательный налоговый контроль. Небольшим транспортным организациям вряд ли придется уведомлять налоговый орган о совершении контролируемых сделок не позднее 20 мая года, следующего за годом их совершения (п. 1 ст. 105.16 НК РФ). Однако это не означает, что сделки между транспортными организациями и взаимозависимыми с ними контрагентами могут совершаться на каких угодно условиях. Как и раньше, налоговики в ходе проверок вправе определять в целях налогообложения доходы (прибыль, выручку) взаимозависимых лиц - сторон сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой не являлись взаимозависимые лица (п. 2 ст. 105.3 НК РФ). Проще говоря, в сделках между взаимозависимыми лицами для целей налогообложения должны применяться рыночные цены и налоговики это могут проверить. У кого же они могут контролировать ценообразование?

Это непростое слово "взаимозависимость"

Взаимозависимость по закону может иметь место между юридическими лицами, между юридическими и физическими лицами, а также только между физическими лицами. В таблице приведем список лиц, признаваемых для целей налогообложения взаимозависимыми.

Перечень взаимозависимых лиц по закону
Между компаниями (юридическими лицами)	Между юридическим и физическим лицами
- одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия более 25% (а не 20%, как раньше) (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ); - одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля участия в каждой из них более 25% (пп. 1 п. 2 ст. 105.1); - единоличные исполнительные органы организаций либо не менее 50% состава коллегиального органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (пп. 5 п. 2 ст. 105.1); - если более 50% состава коллегиального органа или совета директоров (наблюдательного совета) - одни и те же физлица совместно с взаимозависимыми лицами (пп. 6 п. 2 ст. 105.1); - полномочия единоличного исполнительного органа у одного и того же лица (пп. 7 п. 2 ст. 105.1)	- физическое лицо прямо или косвенно участвует в организации и доля такого участия более 25% (учитывается не только доля непосредственного участия, но и участия через взаимозависимых лиц) (пп. 2 п. 1 ст. 105.1 НК РФ); - организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами), имеющее полномочия по назначению единоличного исполнительного органа организации или по назначению не менее 50% коллегиального органа или совета директоров (пп. 4 п. 2 ст. 105.1); - доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации более 50% (пп. 9 п. 2 ст. 105.1); - компания и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (пп. 9 п. 2 ст. 105.1)
Между физическими лицами
- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (пп. 10 п. 2 ст. 105.1); - физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), братья и сестры, опекун и подопечный (пп. 10 п. 2 ст. 105.1)

Сформулируем перечень оснований признания лиц взаимозависимыми самостоятельно. Они признаются таковыми, если особенности отношений между ними могут повлиять:

- на условия заключенных ими сделок;

- на результаты заключенных ими сделок;

- на экономические результаты их деятельности;

- на экономические результаты деятельности представляемых ими лиц.

В целях взаимозависимости также учитывается влияние, которое заключается в возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. По этим причинам признать лица взаимозависимыми может и суд (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Источники информации о ценах

По этому вопросу у налоговиков и налогоплательщиков всегда были разногласия в связи с нечеткостью формулировок налогового законодательства. Будем надеяться, что проблему решит новая ст. 105.6 НК РФ, посвященная источникам информации о ценах. Они используются при сопоставлении условий сделок.

Предусмотрено две категории источников информации, которые выделим в таблице.

Первая категория

Вторая категория

- информация о ценах и котировках бирж; - таможенная статистика внешней торговли; - сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), в опубликованных или общедоступных изданиях и информационных системах; - данные от информационно-ценовых агентств; - данные о сделках, совершенных плательщиком

- сведения о ценах (пределах их колебаний) в опубликованных, общедоступных изданиях и информационных системах; - сведения из бухгалтерской и статистической отчетности, опубликованные в общедоступных изданиях, сайтах российских или иностранных фирм; - данные о рыночной стоимости объектов оценки по законодательству РФ или иностранных государств; - иная информация, используемая в целях налогового контроля за сделками плательщиков

Перечень источников сведений о ценах расширен, что дает дополнительные возможности как организациям, так и налоговикам при контроле сделок. Кстати, цена будет априори считаться рыночной, если объект сделки оценен независимым оценщиком, а также при определении цены согласно соглашению о ценообразовании либо согласно предписанию антимонопольного органа. Во всех иных случаях, как и ранее, цена товара (работы, услуги) признается рыночной, пока налоговиками не доказано обратное, а оспорить их мнение налогоплательщик может, представив документы, обосновывающие уровень цен.

Нюансы налогообложения сделок взаимозависимых лиц

Если транспортная организация заключает сделку "с взаимозависимостью" на условиях, при которых применяемая цена отклоняется от рыночной, то бухгалтер может выбрать один из двух вариантов:

- посчитать и уплатить налоги исходя из рыночной цены сделки, заключенной между взаимозависимыми лицами (п. 3 ст. 105.3 НК РФ);

- уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль (НДФЛ), а также перечислять НДС за налоговые периоды, заканчивающиеся в течение года, исходя из фактических цен сделки (п. 7 ст. 105.3), а по итогам года скорректировать базу и доплатить налоги, если несоответствие цен повлекло занижение указанных налогов (п. 6 ст. 105.3).

Рассмотрим оба варианта действий бухгалтера на практических примерах.

Пример 1

Транспортная компания реализовала своему сотруднику (налицо взаимозависимость) транспортное средство с пробегом. Выручка от продажи составила 177 тыс. руб. (в том числе НДС - 27 тыс. руб.), при этом рыночная стоимость авто с таким пробегом и состоянием, оцениваемая по общедоступным источникам (СМИ), составляет не менее 295 тыс. руб. (в том числе НДС - 45 тыс. руб.). Остаточная стоимость транспортного средства по данным бухучета равна 300 тыс. руб.

Вариант 1. Принимая во внимание взаимозависимость организации и работающего в ней физического лица, бухгалтер исчислит налоги с продажи автомобиля работнику по рыночной цене.

НДС с рыночной цены равен 45 тыс. руб. (295 x 18 / 118), а облагаемая налогом на прибыль выручка - 250 тыс. руб. (295 - 45). При этом в бухгалтерском учете продажа отражается по фактической цене реализации (177 тыс. руб.). Разница между налоговым и бухгалтерским учетом составляет 118 тыс. руб. (250 - 177 + 45). С нее в учете нужно отразить постоянное налоговое обязательство в сумме 23,6 тыс. руб. (118 x 20%).

В связи с тем, что в сделке участвует физическое лицо, которое является взаимозависимым по отношению к организации, при приобретении им имущества на льготных условиях (фактически со скидкой) у этого работника возникает материальная выгода. По ней налоговая база по НДФЛ будет определяться как превышение рыночной цены проданного работнику автомобиля над ценой фактической реализации (п. 3 ст. 212 НК РФ). В стоимость имущества включается соответствующая сумма НДС, в результате материальная выгода будет оценена в размере 118 тыс. руб. (295 - 177), а НДФЛ составит 15 340 руб. (118 тыс. руб. x 13%). Удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ обязана организация (налоговый агент), от которой налогоплательщик получил доход (п. 1 ст. 226 НК РФ). В данном случае фактически доход получает организация, поэтому НДФЛ с материальной выгоды следует удержать с зарплаты взаимозависимого с организацией работника.

В бухгалтерском учете транспортной компании будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена фактическая выручка от продажи транспортного средства работнику	62	90	177 000
Исчислен НДС с потенциальной выручки (при продаже автомобиля по рыночной цене)	90	68	45 000
Начислено постоянное налоговое обязательство	99	68	23 600
Списана остаточная стоимость автомобиля	90	01	300 000
Стоимость автомобиля оплачена работником	50	62	177 000
Удержан с зарплаты налог с материальной выгоды	70	68	15 340
Определен результат (убыток) от сделки*	99	90	168 000
* В целях упрощения не рассматриваются налоговый учет полученного убытка по правилам п. 3 ст. 268 НК РФ и возникающие при этом разницы с бухгалтерским учетом.

Вариант 2. При совершении сделки бухгалтер начисляет налоги, исходя из фактической цены реализации, а затем по завершении налогового периода вносит корректировки и доплачивает налоги исходя из рыночной цены реализации автомобиля.

В бухгалтерском учете транспортной компании составляются следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В период продажи автомобиля работнику
Отражена фактическая выручка от продажи	62	90	177 000
Исчислен НДС с фактической цены реализации	90	68	27 000
Списана остаточная стоимость автомобиля	90	01	300 000
Стоимость автомобиля оплачена работником	50	62	177 000
Определен результат (убыток) от сделки	99	90	150 000
Корректировки по итогам налогового периода
Доначислен НДС (45 - 27) тыс. руб.	90	68	18 000
Доначислен налог на прибыль посредством ПНО ((250 - 177 + 27 + 18) x 20%) тыс. руб.	99	68	23 600
Удержан с зарплаты налог с материальной выгоды	70	68	15 340
Доначислен убыток от операции в бухучете	99	90	18 000

Корректировки по НДС отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с декларацией по налогу на прибыль организаций (по НДФЛ). Таким образом, корректировки по НДС привязаны к уточнениям налога на прибыль и НДФЛ. Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно, должна быть погашена не позднее даты уплаты налога на прибыль (налога на доходы физических лиц) за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются. Можно предположить, что правило касается всех налогов (НДФЛ, НДС, налога на прибыль) (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Если сравнить варианты, второй из них более выгоден организации, так как позволяет отсрочить уплату всей суммы налогов по рыночным ценам до окончания налогового периода без уплаты пеней на сумму недоимки. Однако подача уточненных деклараций по НДС вряд ли обрадует бухгалтера, которому проще сразу начислить налоги по сделке между взаимозависимыми лицами по рыночным ценам и обойтись без корректировок по итогам налогового периода. Окончательный выбор остается за бухгалтером.

Симметричная корректировка

Само название говорит о том, что данную корректировку производят оба участника сделки, по которой была искажена база по налогам в результате неприменения рыночных цен. По сути, такая корректировка позволяет покупателю (заказчику) уменьшить свои обязательства, если другой стороне сделки - продавцу (исполнителю) были доначислены налоги. Однако уточнить налоговые обязательства не так просто. Дело в том, что законодатель ввел ряд условий, лишь при соблюдении которых обе стороны сделки вправе пересчитать свои налоговые обязательства.

Симметричную корректировку можно провести только после того, как лицо, привлеченное к ответственности (продавец или исполнитель), исполнило соответствующее решение налоговиков по уплате недоимки (п. 2 ст. 105.18 НК РФ). Уменьшение налоговых обязательств покупатель (заказчик) будет производить на основании уведомления о возможности симметричных корректировок. Этот документ налоговики обязаны направить в течение месяца с момента погашения продавцом (исполнителем) недоимки. То есть симметричные корректировки в основном будут проводиться после проведения мероприятий налогового контроля, для этого не обязательно корректировать регистры налогового учета и первичные документы. Уточняются только расчеты организаций с бюджетом.

Пример 2

Изменим условия примера 1. Сделка купли-продажи автомобиля заключена между юридическими лицами - транспортной компанией 1 и транспортной компанией 2, которые являются взаимозависимыми. Остальные условия оставим без изменений. Выручка от такой продажи авто - 177 тыс. руб. (в том числе НДС - 27 тыс. руб.), рыночная стоимость авто, оцениваемая по общедоступным источникам (СМИ), не менее 295 тыс. руб. (в том числе НДС - 45 тыс. руб.). Остаточная стоимость транспортного средства по данным бухучета продавца равна 300 тыс. руб., а сумма ежемесячной амортизации автомобиля у покупателя - 10 тыс. руб. (на 30 мес.). Амортизационная премия в примере не рассматривается.

В учете транспортной компании 1 будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
При продаже автомобиля
Отражена фактическая выручка от продажи	62	90	177 000
Исчислен НДС с фактической цены реализации	90	68	27 000
Списана остаточная стоимость автомобиля	90	01	300 000
Стоимость автомобиля оплачена контрагентом	51	62	177 000
Определен результат (убыток) от сделки	99	90	150 000
После проверки налоговиками и корректировки налогов
Доначислен НДС (45 - 27) тыс. руб.	90	68	18 000
Доначислен налог на прибыль посредством ПНО ((250 - 177 + 27 + 18) x 20%) тыс. руб.	99	68	23 600
Доначислен убыток от операции в бухучете	99	90	18 000

В примере будем исходить из того, что покупатель, как и продавец, корректирует только расчеты с бюджетом по налогам, а обязательства сторон по сделке не изменятся, так как сделка проведена между взаимозависимыми лицами, которые "договорились" и цена купли-продажи их устраивает.

В учете транспортной компании 2 будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
При покупке автомобиля
Отражено приобретение внеоборотного актива	08	60	150 000
Отражен предъявленный продавцом НДС	19	60	27 000
Поставлен к вычету предъявленный продавцом НДС	68	19	27 000
Оплачена стоимость приобретенного автомобиля	60	51	177 000
Приобретенный автомобиль введен в эксплуатацию	01	08	150 000
Начислена амортизация по эксплуатируемому авто	20	02	10 000
После получения уведомления о возможности корректировки
Уменьшен НДС (45 - 27) тыс. руб.*	68	90	18 000
Уменьшен налог на прибыль посредством ПНА ((250 - 177 + 27 + 18) x 20%) тыс. руб.**	68	99	23 600
*В связи с тем, что производится корректировка только расчетов с бюджетом, счета 19 и 60 использовать не стоит, а нужно сделать корректировку, симметричную той, которую отразил в своем учете продавец, доначисливший НДС (Дебет 90 Кредит 68). У покупателя счета в данной проводке поменяются местами (Дебет 68 Кредит 90). ** Приобретенное имущество является амортизируемым, значит, связанные с его приобретением расходы учитываются при налогообложении не единовременно, а постепенно в течение срока полезного использования. По мнению автора, уточнять обязательства следует также постепенно. Уменьшение налога на прибыль за счет ПНА будет производиться в течение срока использования авто. Сумма ежемесячного уменьшения налога на прибыль составит 787 руб. (23 600 руб. / 30 мес.).

Безусловно, корректировок можно было бы избежать, если бы стороны сделки сразу использовали в своих расчетах рыночные цены или сразу бы начислили по ним налоги. Однако на то и "взаимозависимость", чтобы договариваться о более выгодных условиях сделок.

Как проверяются цены?

Порядок налогового контроля за ценообразованием Законом N 227-ФЗ также изменен. С 2012 года проверять соответствие цен рыночным в рамках выездной или камеральной проверки налоговики не будут (п. 1 ст. 105.15 НК РФ). Для этого введен самостоятельный вид мероприятий контроля ФНС - проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Для определения соответствия цен сделки рыночным налоговики смогут использовать следующие методы, прописанные в гл. 14.3 НК РФ:

- метод сопоставимых рыночных цен;

- метод цены последующей реализации;

- затратный метод;

- метод сопоставимой рентабельности;

- метод распределения прибыли.

Первые три метода хорошо знакомы налоговикам и налогоплательщикам, они предусмотрены действующей ст. 40 НК РФ. Последние два метода являются новыми, их в ближайшем будущем налоговики "обкатают" на взаимозависимых лицах.

Для определения необходимости применения рыночной цены налоговики будут проводить анализ сопоставимости коммерческих и финансовых условий сделок. Учитываются следующие условия:

- количество товаров, объем выполняемых работ (оказываемых услуг);

- сроки исполнения обязательств по сделке;

- условия платежей, применяемые в соответствующих сделках;

- курс иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю;

- иные условия распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании функционального анализа).

В статье 105.5 НК РФ перечислено много факторов, оцениваемых при сопоставимости сделок. Выделим еще такой фактор, как функции сторон сделки. Среди различных видов работ и услуг поименована транспортировка товаров, то есть перевозчики и экспедиторы, связанные с грузоперевозками, подпадают под оценку сопоставимости сделок и, следовательно, под налоговый контроль ценообразования, вступающий в силу со следующего года.

В целом порядок проведения проверки рыночных цен аналогичен правилам проведения других мероприятий налогового контроля. Отметим, что проведение проверки правильности применения цен не препятствует выездным и камеральным проверкам за этот же период.

* * *

В статье затронуты основные вопросы, связанные с налоговым контролем ценообразования сделок хозяйствующих субъектов. В дальнейшем нормы рассмотренного Закона N 227-ФЗ будут комментироваться финансовым и налоговым ведомством, с наиболее интересными письмами мы постараемся ознакомить читателя. До следующего года у бухгалтера есть время самостоятельно ознакомиться с новшествами налогового контроля и сделать необходимые выводы.

Ю.А. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар",

автор многочисленных публикаций по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Перечень государств, предоставляющих льготный режим налогообложения, утв. Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 N 108н.