Нюансы учета автомобиля с пробегом (С.Н. Гордеева, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2011 г.)

Нюансы учета автомобиля с пробегом

Практика показывает, что перевозчики грузов не всегда приобретают новые транспортные средства. Иногда предпочтение отдается трейлерам зарубежного производства с пробегом, при котором ресурс двигателя еще не исчерпан и грузовик еще послужит новым хозяевам. В принципе, отличий приобретения нового автомобиля от покупки авто с пробегом немного, но они есть. В связи с этим возникает ряд вопросов. Как объективно определить срок полезного использования транспортного средства с пробегом? Как свести бухгалтерский и налоговый учет по амортизируемому имуществу, когда одни виды разниц со временем переходят в другие? Ответы на эти вопросы не только рассмотрены в теории, но и разобраны на примерах.

Срок использования авто, бывшего в употреблении

Подобным вопросом задаются бухгалтеры транспортных предприятий, занятых перевозкой грузов. Напомним, согласно п. 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" определять срок полезного использования (СПИ) объекта основных средств следует, исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Нормами п. 59 Инструкции по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте*(1) предусмотрено, что сроки службы для начисления амортизации в бухгалтерском учете по основным средствам, приобретенным после 1 января 2002 года, могут устанавливаться исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы*(2). Вместе с тем данным документом предусмотрены сроки использования для новых объектов ОС, а не бывших в употреблении. Поэтому применять указанную классификацию нужно с учетом того срока, который прошел с даты начала эксплуатации (года выпуска) транспортного средства.

Как это сделать? Самый простой способ - определить срок использования бывшего в употреблении автомобиля путем уменьшения исходного (первоначального) срока на время, которое транспортное средство эксплуатировалось прежним собственником. Допустим, организация приобрела грузовой автомобиль грузоподъемностью свыше 5 т. По Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, данный автомобиль попадает в пятую амортизационную группу, в которой срок полезного использования выбирается из интервала от 7 до 10 лет. Бухгалтер не в курсе, какой СПИ был установлен прежним собственником транспортного средства, поэтому ориентировочно он может выбрать промежуточное значение - 9 лет. Данный срок следует уменьшить на время эксплуатации грузового транспортного средства у предыдущего собственника. Предположим, это 4 года. Тогда срок полезного использования автомобиля у нового собственника составит 5 лет (9-4) и именно в течение этого срока в себестоимость оказываемых транспортных услуг будут включаться равномерно расходы, связанные с приобретением и вводом в эксплуатацию автомобиля его новым собственником.

Указанный вариант определения СПИ не единственный, к тому же он не всегда объективен, так как не учитывает важную характеристику - интенсивность эксплуатации транспортного средства. Об этом многое скажет пробег, которым часто более объективно характеризуется состояние автомобиля и его износ, чем просто сроком его использования. Но непосредственно по пробегу срок полезного использования не установить, для этого нужно представлять, сколько в среднем за год пройдет автомобиль и сколько составляет оставшийся ресурс. Например, организация приобрела грузовой автомобиль с пробегом 600 тыс. км, в то время как ресурс силового агрегата, подвески и других несущих агрегатов оценивается в 1 млн. км.

Предполагаемый годовой пробег грузового автомобиля будет составлять порядка 100 тыс. в год, тогда срок полезного использования у нового собственника составит 4 года ((1 млн. км - 600 тыс. км) / 100 тыс. км/год). Кстати, если спидометр автомобиля зарубежного производства градуирован в милях, бухгалтеру следует перевести их в километры и только после этого оценивать оставшийся пробег и СПИ.

Все сказанное касается бухгалтерского учета, в котором срок полезного использования бухгалтер определяет самостоятельно, исходя из всех влияющих на этот показатель факторов. Для целей налогообложения подход несколько иной: бухгалтер должен строго следовать правилам определения срока полезного использования, прописанным в гл. 25 НК РФ. При применении линейного метода начисления амортизации организации, приобретающей объекты основных средств, бывшие в употреблении, нужно обратить внимание на п. 7 ст. 258 НК РФ. В нем сказано, что срок полезного использования основных средств "б/у" может быть определен как установленный предыдущим собственником срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. То есть данное правило налогообложения практически повторяет первый из названных нами способ определения СПИ приобретенного автомобиля с пробегом для целей бухгалтерского учета. Однако если закончился срок полезного использования ОС, установленный предыдущим собственником по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, то новый собственник вправе самостоятельно определять данный срок с учетом требований техники безопасности и других факторов. В данном случае может подойти как раз второй из применяемых для целей бухгалтерского учета метод, когда организация определяет срок использования, исходя из износа транспортного средства и оставшегося ресурса, выбрав для этого один из показателей - пробег.

Однако даже при одинаковых сроках полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете сблизить их полностью не удастся, виной чему разницы, возникающие по первоначальной стоимости основного средства, приобретаемого одним лицом у другого.

Первоначальная стоимость основного средства

Первоначальная стоимость автомобиля, хоть нового, хоть с пробегом, определяется по сумме затрат покупателя, связанных с приобретением. Цена продажи бывшего в употреблении транспортного средства определяется по соглашению сторон сделки купли-продажи, при этом в качестве ориентира может использоваться его рыночная стоимость, определенная оценщиком, либо остаточная стоимость. Однако как раз последний показатель в бухгалтерском и налоговом учете продавца различается из-за разных правил определения первоначальной стоимости и нормы амортизации, а точнее, амортизационной премии. За счет нее даже при одинаковых сроках полезного использования в учете и налогообложении будет списана разная сумма амортизации и остаточная стоимость (при продаже) тоже будет отличаться. При этом разница по остаточной стоимости - вовсе не постоянная разница, связанная с разным значением этого показателя в учете и налогообложении. Методологически более верно такую разницу считать погашением ранее образовавшейся временной разницы в связи с включением в расчет налога на прибыль амортизационной премии. Ведь в бухгалтерском учете и налогообложении в бухгалтерском учете рано или поздно признается стоимость основного средства вначале через амортизационные отчисления, а затем при списании через остаточную стоимость. В налогообложении почти то же самое, только амортизационная премия начисляется раньше. Поэтому все разницы между учетом и налогообложением в данной ситуации связаны с различиями в периоде признания расходов, тогда как сумма расходов на приобретение ОС остается одна и та же.

Пример

Транспортная организация приобрела грузовой автомобиль стоимостью 944 тыс. руб. (в том числе НДС - 144 тыс. руб.). По нему в налоговом учете применена амортизационная премия 30%. Через три года эксплуатации транспортного средства решено его продать, в то время как срок полезного использования объекта составляет шесть лет.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость автомобиля составит 800 тыс. руб. (без учета НДС), а сумма начисленной за три года амортизации - 400 тыс. руб. (800 x 36 / 72). Остаточная стоимость грузового автомобиля при продаже составила тоже 400 тыс. руб. Для целей налогообложения организация сразу учла при вводе объекта в эксплуатацию амортизационную премию 240 тыс. руб. (800 x 30%). Сумма налоговой амортизации за три года составила 280 тыс. руб. ((800 - 240) x 36 / 72), а остаточная стоимость - 280 тыс. руб. (800 - 240 - 280). В итоге сначала возникла разница вследствие применения амортизационной премии (240 тыс. руб.), с нее начислялось отложенное налоговое обязательство (ОНО), равное 48 тыс. руб. (240 тыс. руб. x 20%). В дальнейшем ОНО погашалось благодаря разницам между бухучетом и налогообложением сначала в амортизационных отчислениях, а затем в остаточной стоимости транспортного средства.

В бухучете транспортной организации сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
При приобретении транспортного средства
Отражены затраты на приобретение автомобиля	08	60	800 000
Отражен предъявленный "входной" НДС	19	60	144 000
Налог принят к вычету	68	19	144 000
Оплачено транспортное средство	60	51	944 000
Отражено ОНО с амортизационной премии	68	77	48 000
В течение трех лет эксплуатации автомобиля
Начислена амортизация по транспортному средству	20	02	400 000
Списано ОНО за счет разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией (400 - 280) тыс. руб. x 20%	77	68	24 000
При продаже объекта недвижимости в части расходов
Списана сумма начисленной амортизации	02	01	400 000
Списана остаточная стоимость автомобиля	91	01	400 000
Погашено ОНО за счет разницы остаточной стоимости (400 - 280) тыс. руб. x 20%	77	68	24 000

Проверим результат. Сумма начисленного ОНО 48 тыс. руб. и столько же составила сумма списания ОНО по измененной облагаемой разнице в амортизации и в остаточной стоимости автомобиля. То есть начисленное ОНО полностью списано, при этом все расходы отражены в учете и включены в расчет налога, что говорит о правильности бухгалтерских записей и произведенных расчетов.

Вернемся к теме статьи - нюансам учета транспортного средства с пробегом. Из примера видно, что у продавца остаточная стоимость в бухгалтерском учете и налогообложении различна, а к рыночной оценке все же ближе учетные данные, поэтому при отсутствии оценки за основу можно взять остаточную стоимость автомобиля по данным бухгалтерского учета и ее корректировать. Если продаваемый автомобиль в хорошем состоянии, то базовую цену можно увеличить, если есть недостатки, то, наоборот, снизить, чтобы приблизить оценку автомобиля к его рыночной стоимости. Лишь в этом случае есть шанс не только выгодно продать и купить автомобиль, но и правильно насчитать налоги обеим сторонам сделки.

Добавим, что покупатель автомобиля с пробегом для целей учета и налогообложения оценивает его по сумме расходов на приобретение по цене, указанной в договоре, а не по остаточной стоимости у продавца. Но даже при этих условиях покупатель также вправе списать часть стоимости автомобиля с пробегом в качестве амортизационной премии при налогообложении, в результате чего описанная в примере ситуация повторится. Возникнет разница между учетом и налогообложением, формирующая отложенное налоговое обязательство, которое будет погашено благодаря либо разницам в амортизации, либо разницам в остаточной стоимости основного средства при продаже или списании в связи с износом. Поэтому покупатель автомобиля, бывшего в употреблении, вполне может воспользоваться практическим примером, установив при этом срок полезного использования согласно рекомендациям, изложенным в первом разделе статьи.

* * *

В небольшом обзоре разобраны несколько вопросов, связанных с учетом и налогообложением автомобилей с пробегом. Их можно применить не только к транспортным средствам, но и к другому имуществу, бывшему в употреблении, не забывая при этом о главном - о величине износа имущества и о реальном оставшемся ресурсе его эксплуатации. Без учета этих важных факторов объективно оценить срок полезного использования и правильно начислить амортизацию при эксплуатации имущества проблематично.

С.Н. Гордеева,

эксперт журнала "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Приказом Минтранса РФ от 24.06.2003 N 153.

*(2) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.