Комментарий к Письму Минфина РФ от 26.09.2011 N 03-11-06/3/103 (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 21, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к Письму Минфина РФ от 26.09.2011 N 03-11-06/3/103

Одно из требований, при несоблюдении которых нельзя применять спецрежим в виде ЕНВД, гласит: среднесписочная численность работников налогоплательщика за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать 100 человек.

В Налоговом кодексе не приводится порядок расчета среднесписочной численности работников. Отсутствуют в нем и ссылки на нормативные документы, которые содержат такой порядок.

С этой целью следует руководствоваться Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденными Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278*(1). В пункте 82 данных указаний сказано, что среднесписочная численность работников рассчитывается на основании списочной численности работников, которая приводится на определенную дату (например, на последнее число отчетного периода). В списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации.

В частности, это лица, принятые на работу на неполный рабочий день или неполную рабочую неделю, половину ставки (оклада) (в соответствии с трудовым договором), а также надомники. В то же время в списочную численность не включаются работники, принятые по совместительству из других организаций (иначе говоря, внешние совместители) (п. 83 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения).

Следовательно, если при расчете среднесписочной численности руководствоваться названными указаниями, в нее не нужно включать внешних совместителей. Это логично с точки зрения определения органами статистики общей численности занятых в масштабах всей экономики, но не совсем логично при уплате ЕНВД, ведь смысл ограничения связан с тем, что этот спецрежим задуман как облегчающий ведение хозяйственной деятельности только небольшим предприятиям, в том числе не имеющим большого количества работников. Тем не менее такова позиция Минфина, изложенная им в Письме от 26.09.2011 N 03-11-06/3/103.

Обоснованность мнения финансистов подчеркивает наличие в ст. 346.27 НК РФ расшифровки понятия количества работников, но только в целях определения налоговой базы по ЕНВД при оказании бытовых услуг. В этом определении уточняется, что в данном случае среднесписочная численность устанавливается с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера (Письмо Минфина России от 27.11.2006 N 03-11-04/3/505). То есть в общем случае необходимо руководствоваться именно Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения (ссылку на них можно найти, например, в Письме Минфина России от 25.01.2010 N 03-11-06/3/7).

В связи с этим надо обосновать, что данный работник является именно внешним совместителем, то есть имеет постоянную работу в другой организации.

Из статьи 57 ТК РФ не следует, что указание на статус работника как внешнего совместителя в трудовом договоре является обязательным, но в то же время она не содержит и запрета на это. Однако необходимо отмечать факт совместительства в трудовом договоре на основании ст. 282 ТК РФ. Соответственно, такое указание надо включить и в приказ о приеме на работу, а также в Личную карточку работника по форме N Т-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

Вот только будет ли упоминание в трудовом договоре о таком статусе убедительным доказательством для контролеров? Уверенности в этом нет.

Одним из признаков внешнего совместительства может оказаться заключение срочного договора с работником, но такой договор заключается при соглашении сторон и по ряду других причин (ст. 59 ТК РФ).

Согласно ст. 65 ТК РФ при заключении трудового договора одним из документов, которые работник должен предъявить работодателю, является трудовая книжка, за исключением как раз того случая, когда лицо принимается на работу на условиях совместительства. Трудовая книжка ведется только для тех работников, для которых данная работа является основной (ст. 66 ТК РФ).

Отметим, что отсутствие трудовой книжки само по себе не означает, что работник держит ее у другого работодателя. Тем более совместительство будет невозможно подтвердить по отсутствию трудовой книжки, если работник к моменту проверки уже уволился. К тому же чиновники предполагают в ближайшем будущем вообще отменить обязательность ее ведения.

Впрочем, можно поступить следующим образом. Согласно ст. 66 ТК РФ по желанию работника сведения о работе по совместительству вносятся в трудовую книжку по месту основной работы в соответствии с документом, подтверждающим работу по совместительству. Хотя данная обязанность у основного работодателя возникает именно по желанию работника, а не по желанию другого работодателя, где работник является совместителем, можно выдать работнику справку, подтверждающую работу по совместительству, чтобы он обратился к основному работодателю с указанной просьбой, получил заверенную копию трудовой книжки и передал ее по месту совмещения.

Однако не все работники согласятся на такие хлопоты уже после расторжения трудовых договоров, да и многие из них не заинтересованы в том, чтобы информация об их совмещении стала известна основному работодателю.

В статье 283 ТК РФ уточнен перечень документов, которые должен предъявить совместитель при приеме на работу. К ним относится справка о характере и условиях труда по основному месту работы (при приеме на тяжелую работу, работу с вредными и (или) опасными условиями труда). Очевидно, такая справка подтвердит, что работник в момент ее получения имеет основную работу, но, безусловно, только в данный момент, а не в течение всего времени работы по совместительству (если, конечно, ежемесячно не обновлять эту справку).

Продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать четырех часов в день. В дни, когда по основному месту работы работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, он может работать по совместительству полный рабочий день (полную рабочую смену). В течение одного месяца (другого учетного периода) продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать половины месячной нормы рабочего времени (нормы рабочего времени за другой учетный период), установленной для соответствующей категории работников (ст. 284 ТК РФ).

Указанная продолжительность рабочего времени, отработанного совместителем, должна быть отражена в Табеле учета рабочего времени и расчета оплаты труда или Табеле учета рабочего времени по форме N Т-12 или Т-13 соответственно, утвержденной вышеназванным постановлением Госкомстата.

Перечисленные ограничения продолжительности рабочего времени при работе по совместительству не применяются в случаях, когда по основному месту работы работник приостановил работу в соответствии с абз. 2 ст. 142 ТК РФ (при задержке выдачи заработной платы на срок более 15 дней) или был отстранен от работы на основании абз. 2 ст. 73 ТК РФ (если работник нуждается согласно медицинскому заключению во временном переводе на другую работу на срок до четырех месяцев, но отказывается от перевода либо у работодателя отсутствует соответствующая работа). Очевидно, данное обстоятельство нуждается в подтверждении с основного места работы, как и возможность работать по совместительству полный рабочий день (полную рабочую смену) в связи с отсутствием трудовых обязанностей по основному месту работы в этот день (смену).

В соответствии со ст. 287 ТК РФ совместителям не предоставляются гарантии и компенсации при совмещении работы и обучения, а также в случае, если они работают в районах Крайнего Севера.

Суды нередко рассматривают споры, связанные с определением правомерности признания работника совместителем (правда, не в связи с возможностью применения спецрежима в виде ЕНВД, а по поводу других проблем, как правило, начисления пособия за счет средств ФСС).

Так, из Постановления ФАС УО от 03.05.2011 N Ф09-1456/11-С2 видно: из представленных суду табелей следует, что работник из 24 часов в сутки работала 14 часов по совместительству и полный рабочий день по основному месту работы. Фактически работать по такому графику было невозможно, и это противоречило ограничениям, установленным ст. 284 ТК РФ. На это же в аналогичных ситуациях обращено внимание в постановлениях ФАС СКО от 12.07.2010 N А63-4964/2009 *(2), ФАС ВСО от 26.01.2010 N А78-3553/2009.

Таким образом, необходимо принять во внимание позицию Минфина, изложенную в Письме от 26.09.2011 N 03-11-06/3/103, и при этом соблюдать признаки работы на условиях внешнего совместительства, при наличии которых внешних совместителей можно учитывать для определения права на применение спецрежима в виде ЕНВД.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 21, ноябрь 2011 г.

-----------------------------------------------------------

*(1) Приказ Росстата от 12.11.2008 N 278 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".

*(2) Определением ВАС РФ от 31.08.2010 N ВАС-11792/10 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.