Комментарий к Письму Федеральной налоговой службы от 05.10.2011 N ЕД-4-3/16368@ (Т.М. Медведева, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 21, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к Письму Федеральной налоговой службы
от 05.10.2011 N ЕД-4-3/16368@
"Об отдельных вопросах применения электронных документов"

Согласно ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(1) все хозяйственные операции организации должны быть оформлены с помощью оправдательных документов. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Они принимаются к учету, если составлены по формам, приведенным в альбомах унифицированных форм, а документы, формы которых не предусмотрены этими альбомами, должны содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 названной статьи.

Личная подпись на документе является обязательным реквизитом. Между тем в Законе о бухгалтерском учете не уточняется, какой должна быть эта подпись.

Первичные учетные документы могут составляться на бумажных носителях и в электронном виде (п. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

В соответствии с п. 11.1 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" электронным документом признается документированная информация, представленная в электронной форме, а ЭЦП - реквизит электронного документа (предназначенный для защиты данного электронного документа), позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в ключе.

Целью Федерального закона от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" (далее - Закон N 1-ФЗ) является обеспечение правовых условий использования ЭЦП в электронных документах, при соблюдении которых ЭЦП в электронном документе признается равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе (п. 1, 2 ст. 1). Действие данного закона распространяется на отношения, возникающие при совершении гражданско-правовых сделок, а также в других предусмотренных законодательством РФ случаях.

При этом ни действующим законодательством, ни иными нормативными актами не установлены ограничения на использование первичных учетных документов в электронном виде при осуществлении подобных сделок между хозяйствующими субъектами.

В статье 4 Закона N 1-ФЗ прописаны условия, при которых ЭЦП в электронном документе равнозначна собственноручной подписи в документе на бумажном носителе:

- сертификат ключа подписи, относящийся к ЭЦП, не утратил силу (действует) на момент проверки или момент подписания электронного документа при наличии доказательств, определяющих момент подписания;

- подтверждена подлинность ЭЦП в электронном документе;

- ЭЦП используется в соответствии со сведениями, указанными в сертификате ключа подписи.

Иными словами, на данный момент отсутствуют какие-либо ограничения на составление первичных учетных документов в электронном виде и их подписание ЭЦП. Во всяком случае, ФНС таковых не нашла. В Письме от 05.10.2011 N ЕД-4-3/16368@ налоговое ведомство, по сути, поставило знак равенства между бумажными первичными документами и их электронными аналогами.

Таким образом, если первичный документ в электронном виде составлен согласно установленной форме, подписан надлежащей электронной подписью и содержит все необходимые реквизиты, данный документ имеет такую же юридическую силу, что и документ на бумажном носителе, и может быть использован налогоплательщиком в бухгалтерском учете для подтверждения расходов в целях налогообложения.

Минфин в свою очередь ранее неоднократно признавал, что наряду с бумажными документами расходы в целях налогообложения могут также подтверждать электронные документы, заверенные ЭЦП лица, ответственного за совершение хозяйственной операции. Об этом свидетельствуют, например, разъяснения, приведенные в письмах от 01.02.2011 N 03-03-06/1/47, от 28.07.2010 N 03-03-06/1/491.

При этом финансисты называли те же условия, при которых электронный документ можно расценивать в качестве оправдательного документа, что и налоговое ведомство в комментируемом письме: данный документ должен содержать все необходимые реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, а ЭЦП - соответствовать требованиям п. 1 ст. 4 Закона N 1-ФЗ.

Однако положения Закона N 1-ФЗ применяются лишь до 30.06.2012.

С 1 июля 2012 года вступает в силу новый закон об электронной подписи - Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ (далее - Закон N 63-ФЗ). Соответственно, именно с этой даты ЭЦП должна отвечать новым требованиям.

Так, п. 1 ст. 5 Закона N 63-ФЗ предусмотрены два вида ЭЦП: простая и усиленная. Усиленная ЭЦП, в свою очередь, подразделяется на квалифицированную и неквалифицированную.

Как указал Минфин, подтвердить в целях налогообложения расходы электронными документами, оформленными надлежащим образом, налогоплательщик может при условии, что они подписаны квалифицированной ЭЦП (письма от 07.07.2011 N 03-03-06/1/409, от 14.06.2011 N 03-02-07/1-190). Исключения составляют лишь те случаи, когда федеральными законами или иными нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумаге (п. 1 ст. 6 Закона N 63-ФЗ).

Однако эти исключения на данный момент законодательно не определены, поэтому неудивительно, что налогоплательщики обращаются в финансовое ведомство за соответствующими разъяснениями. Так, в Письме от 15.09.2011 N 03-02-08/96 налогоплательщика интересовал вопрос о составлении в электронном виде акта приемки-сдачи работ и договора, а в Письме от 13.09.2011 N 03-02-07/1-325 - дополнительного соглашения к агентскому договору на прием платежей, а также первичных учетных документов.

Финансисты же при ответе на подобные вопросы лишь пояснили, что к налоговому учету может приниматься электронный документ, оформленный в соответствии с требованиями ст. 6 Закона N 63-ФЗ.

Кроме того, Минфин в вышеперечисленных письмах подчеркнул, что подобные электронные документы (разумеется, оформленные надлежащим образом) налогоплательщик может направить в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи, если они истребуются по основаниям, предусмотренным ст. 93 НК РФ. О бесспорном преимуществе такого способа представления истребуемых налоговым органом документов говорить, очевидно, не нужно.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 21, ноябрь 2011 г.

------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".