Популярность НИОКР в 2012 году: анализируем закон (И. Киселева, "Налоговый учет для бухгалтера", N 11, 12, ноябрь, декабрь 2011 г.)

Популярность НИОКР в 2012 году: анализируем закон

Федеральным законом от 07.06.2011 N 132-ФЗ (далее - Федеральный закон N 132-ФЗ) изменен порядок учета расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки. Новая статья Налогового кодекса, посвященная этой теме, порадует многих: даны конкретные формулировки самих расходов, границы их допустимых размеров и многое другое, о чем будет сказано в статье.

Нововведения, вступающие в силу с 2012 года, касаются:

1) терминологии расходов на НИОКР для целей налогового учета;

2) порядка признания расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль;

3) перечня расходов, которые следует включать в состав расходов на НИОКР;

4) методологии учета расходов на НИОКР, которые можно включать в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5;

5) принципов формирования резерва предстоящих расходов на НИОКР;

6) особенностей ведения налогового учета расходов на НИОКР.

Как видно из представленного выше списка, в нем указано все, что может быть важным и интересным в отношении НИОКР. Кроме учета в переходный период, касающегося тех предприятий, которые осуществляют НИОКР уже сейчас. Поэтому предприятиям придется позаботиться о выработке своего подхода в отношении прошлых затрат по НИОКР в этот период для отражения в своей учетной политике заранее. Тем более что различий, пусть даже большей частью положительных, в действующем порядке и в будущем введено достаточно много.

Итак, в соответствии с новой редакцией ст. 262 Налогового кодекса РФ, измененной Федеральным законом N 132-ФЗ, с 2012 года в целях налогового учета расходами на НИОКР будут признаваться не только расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, но и работы по созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ).

Другими словами, расходы на дорогостоящие проекты по управленческому учету, реорганизации компании и т.п., которые всегда рассматривались как одни из самых рискованных, с 2012 года могут быть отражены в налоговой базе многих компаний на законном основании. Лишь бы формулировка консалтинговых проектов этой тематики совпадала с той, которая дана в п. 1 ст. 262 (см. выше) или подп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ, в котором расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления, переформулированы в расходы, связанные с внедрением технологий производства, а также методов организации производства и управления.

Вместе с тем желающим отразить расходы по договорам на высокобюджетные управленческие проекты в декларации по прибыли с помощью НИОКР надо иметь в виду, что в соответствии с бухгалтерским законодательством затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, не рассматриваются как расходы на НИОКР (п. 4 ПБУ 17/02). В бухучете затраты на управленческие проекты в любом случае будут учтены в себестоимости. Поэтому разница будет состоять лишь в том, что одни и те же расходы в бухгалтерском и налоговом учете будут учитываться по разным статьям расходов.

Связь результата от НИОКР с их списанием

Сегодня основные трудности, которые испытывают при отражении НИОКР бухгалтеры, связаны с точкой отсчета для признания расходов на НИОКР, имеющих положительный результат: вредит и преждевременность, и пропуск даты периода. Напомним, действующий порядок признания расходов по таким работам в налоговом учете связывается с условием их использования в основной деятельности (п. 2 ст. 262 НК РФ в действующей редакции), что, конечно, требует мощного документального подтверждения: акта, распоряжения, приказа на основании выводов технологов предприятия и т.п. Если все условия выполнены, фактические расходы на НИОКР с положительным результатом учитываются в прочих расходах текущего периода точно так же, как и НИОКР, результат от проведения которых отрицательный: и те и другие расходы признаются равномерно в течение одного года после завершения работ (или отдельных этапов) и актирования.

С 2012 года расходы предприятия на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки будут признаваться для целей налогообложения независимо от результата соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (п. 4 ст. 262 НК РФ).

Условия признания НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете в 2011 и 2012 годах

Таблица 1

Условия для признания расходов	Бухгалтерский учет (п. 7 ПБУ 17/02)	Налоговый учет (ст. 262 НК РФ)
		в 2011 году	в 2012 году
1. НИОКР завершены с положительным результатом	Расходы текущего периода (сч. 04, 20, 26, 44), если выполнены условия п. 3.1-3.4 таблицы 1	Фактор учитывается	Фактор не учитывается
		Прочие расходы
2. НИОКР завершены с отрицательным результатом	Прочие расходы (Дт 91.2)	Прочие расходы
3. НИОКР при невыполнении хотя бы одного из следующих условий:	Прочие расходы (Дт 91.2)
3.1. сумма расхода может быть определена и подтверждена		х	х
3.2. имеется акт приемки выполненных работ		Фактор учитывается	Учитывается как самостоятельный фактор
3.3. использование результатов работ в будущем приведет к получению дохода		Фактор учитывается	х
3.4. использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано		х	х

Кроме различия в некоторых условиях признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете, предстоит разобраться и в периодах их признания: теперь в налоговом учете расходы будут признаваться раньше, чем в бухгалтерском.

Таблица 2

Порядок признания расходов	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
		в 2011 году	в 2012 году
1. НИОКР с положительным результатом	Линейно, пропорционально объему продукции (п. 11 ПБУ 17/02)	В течение 12 месяцев со следующего месяца после их завершения (п. 2 ст. 262 НК РФ)*(1)	Единовременно после завершения (актирования) работ в целом или отдельных этапов; путем создания резерва расходов на НИОКР (ст. 267.2)
2. НИОКР с отрицательным результатом	Единовременно (п. 7 ПБУ 17/02)	В течение 12 месяцев
3. НИОКР по перечню с коэффициентом 1,5, в т.ч.:	х	Аналогично пунктам 1 и 2
3.1. с отрицательным результатом	х	Аналогично пунктам 1 и 2
3.2. при отсутствии отчета о выполненных НИОКР*(2)	х	х	В размере фактических затрат
4. НИОКР, которые переводятся в НМА	х	х	Как НМА по правилам 25-й гл. НК РФ; в течение двух лет
*(1) При выполнении условий (см. Таблицу 1). *(2) Отчет в отношении каждого исследования или разработки должен соответствовать ГОСТу 7.32-2001. Инспекция вправе назначить экспертизу этого отчета, которая может производиться государственными академиями наук, федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами, национальными исследовательскими центрами или федеральными центрами науки и высоких технологий.

Состав расходов на НИОКР и отчетность по ним

В закрытый перечень расходов на НИОКР согласно п. 2 ст. 262 НК РФ вошли:

1) амортизация по основным средствам и нематериальным активам, используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

2) расходы на оплату труда работников, участвующих в выполнении исследований и (или) разработок;

3) материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;

4) другие расходы, непосредственно связанные с их выполнением;

5) работы по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (для заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок);

6) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

Все вышеперечисленные расходы, за исключением расходов по п. 5, имеют лимиты или ограничения, которые однозначно увеличат трудозатраты на тех предприятиях, где по состоянию на 31.12.2011 ожидаются остатки расходов на НИОКР. Как с ними поступить: корректировать при списании в 2012 году с учетом новых ограничений или списывать в размере осуществленных фактических затрат? Именно такой выбор предстоит сделать в отношении всех проектов по НИОКР, кроме работ, выполняемых по перечню, предусмотренному постановлением Правительства России от 24.12.2008 N 988 (далее - НИОКР по перечню), начатым до 01.01.2012 и имеющим отрицательный результат: они могут быть включены в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат с к = 1,5 (п. 11 ст. 262 НК РФ).

Переходящие остатки по "обычным" НИОКР предприятия могут учитывать:

- также в прежнем порядке (см. письмо Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/1/495), или

- часть расходов (сами остатки) отражать по старым правилам, а часть - по новым правилам, или

- все расходы на НИОКР, произведенные до 01.01.2012 по проектам, завершаемым в 2012 году, привести в полное соответствие с новой классификацией расходов и требованиями.

Напомним: в бухгалтерском учете также имеется перечень расходов на НИОКР, установленный в п. 9 ПБУ 17/02. Различия с налоговым учетом есть. И они состоят в следующем:

Таблица 3

N	Вид расходов	Бухгалтерский учет (п. 9 ПБУ 17/02)	Налоговый учет (новая редакция ст. 262 НК РФ)
1	2	3	4
1	Амортизация по основным средствам и нематериальным активам, используемым для выполнения НИОКР	Принимаются без ограничений	1) из состава ОС исключаются здания и сооружения, 2) амортизация берется только за полные календарные месяцы задействования (подп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ)
2	Затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, выполняющим НИОКР	Включаются все выплаты	Включаются лишь выплаты: по п. 1, 3, 16, 21 ст. 255 НК РФ; за период участия в НИОКР (подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ)
3	Отчисления на социальные нужды (страховые взносы)	Принимаются без ограничений	Не поименованы
4	Материальные расходы	МПЗ, спецоборудование, специальная оснастка, затраты на содержание и эксплуатацию оборудования для НИОКР	Расходные материалы и энергия только по подп. 1-3, 5 п. 1 ст. 254 НК РФ (подп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ)
5	Прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР	Принимаются без ограничений	Не более 75% от ФОТ по НИОКР (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ)
6	Общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением НИОКР	Принимаются без ограничений	Не поименованы
7	Отчисления на формирование фондов поддержки НИОКР	Могут быть включены полностью	В сумме не более 1,5 процента доходов от реализации по ст. 249 НК РФ

Обобщим выводы по записям Таблицы 3:

1. Расходы, не предусмотренные для выбора, по новой редакции ст. 262 (строки 1, 2, 4) отражаются как косвенные расходы (подп. 1 ст. 318 НК РФ).

2. Не поименованные в новой редакции 262-й статьи расходы (строки 3 и 6) как расходы, связанные с производством и реализацией, могут быть включены в состав прочих расходов по подп. 1, 12, 24-26, 49 п. 1 ст. 264.

3. Сверхнормативные расходы (строки 5 и 7) не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль (по п. 45 и 49 ст. 270 НК РФ).

Федеральным законом N 132-ФЗ изменено и документальное обеспечение налогового учета и отчетности по НИОКР. Это зафиксировано в новой ст. 332.1 НК РФ, где раскрывается порядок налогового учета расходов на НИОКР в налоговых регистрах, в которых должна содержаться информация о суммах расходов на НИОКР:

1) с учетом группировки по видам работ (договорам);

2) по статьям расходов по каждому виду разработок, выполняемых собственными силами;

3) осуществленных в отчетном (налоговом) периоде в форме отчислений на формирование фондов;

4) осуществленных в отчетном (налоговом) периоде за счет резерва предстоящих расходов на НИОКР;

5) давших положительный результат и не давших положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода, в том числе по расходам, входящим в базу с применением коэффициента 1,5.

Кроме этого, в п. 8 ст. 262 НК РФ предприятия, выполняющие НИОКР по Перечню, в год завершения НИОКР вместе с декларацией по налогу на прибыль должны представлять отчет о выполненных научных исследованиях и разработках (или их этапах) в отношении каждого такого исследования и разработки.

В случае непредставления отчета расходы по НИОКР принимаются в составе прочих расходов с коэффициентом 1,0. Новый порядок не относится к расходам по НИОКР, которые были начаты до 2012 года и уже учитывались с коэффициентом 1,5 (они отражаются по старым правилам: без отчетов и экспертиз).

Амортизационные отчисления

Ввиду того, что из состава амортизационных расходов на НИОКР исключаются суммы амортизации по зданиям и сооружениям, задействованных при выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, предприятиям, выполняющим НИОКР и использующим метод начисления, расходы в виде амортизации по ст. 262 можно классифицировать по аналогии с хорошо известной ст. 318 НК РФ. В результате в учете появятся:

- прямые расходы в виде сумм начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг по п. 1 ст. 318 НК РФ;

- расходы в виде сумм начисленной амортизации по оборудованию и НМА, используемых в осуществлении НИОКР, напрямую относящиеся к составу расходов на НИОКР по ст. 262 НК РФ;

- косвенные расходы в виде сумм начисленной амортизации;

- расходы по основным средствам, используемым во вспомогательных, управленческих целях, если они определены в учетной политике конкретной организации;

- расходы по зданиям и сооружениям, где проводились НИОКР.

При такой классификации в отношении последнего вида расходов могут возникнуть некоторые затруднения. Так, на практике здание (сооружение) может использоваться в основной деятельности и в НИОКР одновременно. Тогда вариантов разделения амортизационных отчислений между видами деятельности может быть несколько.

Пример 1

В 2012 году предприятие планирует проведение проекта НИОКР в основном производственном цеху, где выпускаются изделия с коротким производственным циклом. Амортизация здания по учетной политике 20092011 гг. относится к прямым расходам.

В связи с изменениями, внесенными в налоговое законодательство Федеральным законом N 132-ФЗ, в учетной политике для целей налогообложения на 2012 год предприятия был заложен другой принцип: в связи с небольшой долей амортизации в НЗП по деятельности производственного цеха амортизация здания цеха будет относиться к косвенным расходам.

В этом случае предприятию не понадобятся дополнительные расчеты по разделению амортизационных отчислений между основной и научной деятельностью.

Вторым серьезным новшеством в отношении учета расходов в виде амортизации по НИОКР является период задействования амортизируемого имущества в научной деятельности.

Как известно, сама амортизация начинает отражаться с месяца, следующего за месяцем принятия (оприходования, постановки на учет и т.д.) объекта, а амортизационные отчисления за первые дни (неполный месяц) нахождения объекта на предприятии засчитываются в последнем месяце амортизации данного объекта.

В случае с НИОКР законодатель, по сути, пошел аналогичным путем.

Пример 2

Проект НИОКР начнется на предприятии 18 января и закончится 30 марта 2012 года. В проведении НИОКР будет задействована автоматическая система контроля загрязнения атмосферного воздуха, ежемесячная сумма амортизации которой составляет 100 000 руб.

С учетом новых требований по статье 262 НК РФ сумма амортизации оборудования будет отражаться в налоговом учете следующим образом:

Налоговый регистр по амортизационным отчислениям, связанным с осуществлением НИОКР за I квартал 2012 года

N	Показатели	Амортизационные отчисления, включаемые в состав
		расходов на НИОКР	косвенных расходов
1	2	3	4
1	Проект "Усовершенствование природоохранного оборудования"
1.1	Автоматическая система контроля загрязнения атмосферного воздуха, всего, в т.ч.:	100 000	200 000
1.1.1	Январь (18.01.12-31.01.12)	-	100 000
1.1.2	Февраль (весь месяц)	100 000	-
1.1.3	Март (01.03.12-30.03.12)	-	100 000
...		...	...
	Всего	100 000	200 000

В случае завершения данного проекта в запланированные сроки (в I квартале 2012 года) по строке 040 Приложения N 2 к Листу 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль будет отражена сумма расходов в виде амортизации в размере 300 000 руб., из которых по строке 052 Приложения N 2 к Листу 02 декларации "Расходы на НИОКР" будет зафиксировано 100 000 руб.

В бухгалтерском учете вся сумма амортизации по данному оборудованию войдет в состав расходов на НИОКР, которые будут списаны в текущие расходы в течение предполагаемого срока использования результатов НИОКР в деятельности предприятия.

Если на НИОКР по их завершении оформляются исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то они признаются нематериальными активами (п. 3 ст. 257 НК РФ).

По новой трактовке ст. 262 Налогового кодекса РФ при списании стоимости НМА, полученных в результате проведения НИОКР, на расходы текущего периода предприятие может (п. 9 ст. 262 НК РФ):

1) зафиксировать наличие НМА по нулевой стоимости, если к моменту оформления НМА расходы на НИОКР списаны сразу после закрытия этапов НИОКР, или через резерв предстоящих расходов на НИОКР, созданный под этот конкретный проект;

2) амортизировать их в обычном для НМА порядке. Для этого определяется срок полезного использования исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством или применимым законодательством иностранного государства, а по некоторым НМА - на собственное усмотрение, но не менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ) и полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного производственной программой или маркетинговой политикой.

По тем нематериальным активам, по которым срок полезного использования объекта определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет. После установления срока необходимо определиться с выбором между линейным и нелинейным методом амортизации;

3) учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет, как и нематериальные активы, указанные в подп. 1-3, 5, 6 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ.

Если на момент оформления НМА расходы на НИОКР все-таки имеются, то предприятие делает выбор между вторым и третьим вариантами.

Последний вариант по срокам списания и простоте подхода, очевидно, имеет больше преимуществ перед вторым.

Вообще наличие такого количества вариантов списания НМА, полученных в результате проведения НИОКР, с одной стороны, конечно, радует. Единственное неудобство: НМА "от НИОКР" все равно придется учитывать отдельно от обычных НМА, т.к. Федеральным законом N 132-ФЗ предусмотрено, что в случае реализации нематериального актива, полученного в результате осуществления расходов на НИОКР по перечню научных работ, установленному Правительством РФ (постановление Правительства России от 24.12.2008 N 988), с убытком, последний не учитывается для целей налогообложения.

Таким образом, при наличии НИОКР, расходы по которым списываются по факту (по ним убыток принимается в обычном порядке) и с коэффициентом 1,5 (убыток вообще не принимается), для исключения путаницы с убытком от их реализации придется организовать соответствующий учет в налоговых регистрах. Например, в следующем виде:

Пример

Налоговый регистр по расчету финансового результата от реализации нематериального актива, полученного в результате проведения НИОКР

N	Показатели	НМА, на которые будут получены исключительные права		НМА, на которые не предполагается получение исключительных прав
		обычные	по перечню Правительства
1	2	3	4	5
1	Доходы
2	Расходы (по статьям)	Сумма выделенных строк
		по факту	увеличены в 1,5	по факту
3	Финансовый результат	стр. 1 - стр. 2	стр. 1 - стр. 2	стр. 1 - стр. 2
4	Если стр. 2 > стр. 1, результат учитывается:	из стр. 3	из стр. 3	из стр. 3
4.1	в прочих расходах
4.2	в составе не принимаемых расходов	х		х

Расходы на оплату труда

Из выплат, которые перечислены в ст. 255 НК РФ, в состав сумм расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, по новой редакции ст. 262 НК РФ включается лишь часть, а именно:

1) суммы, начисляемые по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда (п. 1 ст. 255 НК РФ);

2) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда: надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 255 НК РФ);

3) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии. При этом сумма взносов не может быть выше 12 процентов от суммы расходов на оплату труда соответствующего отчетного (налогового) периода (п. 16 ст. 255 НК РФ);

4) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного медицинского страхования. Эти суммы включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ);

5) взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. Их размер ограничен 15 000 рублей (п. 16 ст. 255 НК РФ);

6) расходы по договорам возмездного оказания услуг с внештатными работниками (п. 21 ст. 255 НК РФ).

Таким образом, в состав расходов на НИОКР не войдут премии, отпускные, надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, "тринадцатая зарплата" и другие распространенные выплаты.

Учитывая то, что помимо этого с 2012 года, если работники, задействованные в проведении НИОКР, в период их выполнения могут привлекаться для осуществления деятельности предприятия, не связанной с выполнением НИОКР, в качестве расходов на НИОКР признаются только фактически затраченные на НИОКР часы, налоговый регистр по расходам на оплату труда придется пересмотреть так же, как и регистр по амортизации. При этом предстоит изменение учета и кадровика - по часам, потраченным на научные и ненаучные виды деятельности расходам, и расчетчика - по видам выплат, включаемых в состав расходов на НИОКР.

В новой редакции п. 2 ст. 262 НК РФ страховые взносы не поименованы. Поэтому они могут быть списаны одним из двух способов: единовременно в составе косвенных расходов, не увеличивая сумму расходов на НИОКР, или в составе других расходов на НИОКР, но не более 75% от суммы ФОТ на НИОКР (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ в новой редакции).

Пример 3

Работникам одного из подразделений проектно-консалтинговой фирмы по смете на разработку прогрессивной природоохранной технологии (срок выполнения - один год), кроме обычных выплат (100 000 руб. по окладу, 12 000 руб. - отпускные), предусмотрены надбавки за работу в особо вредных условиях труда (20 000 руб.).

Согласно учетной политике по основной деятельности фирмы страховые взносы подлежат отражению в прямых расходах (п. 1 ст. 318 НК РФ). Страховые взносы по НИОКР решено относить в состав косвенных расходов.

Для осуществления НИОКР и основной деятельности фирма предполагает заключить в 2012 году гражданско-правовой договор с лицом, не состоящим в штате. Сумма договора - 250 000 руб.

С 1 января 2012 года вознаграждения работникам, не состоящим в штате организации и участвующим в выполнении опытно-конструкторских разработок по гражданско-правовым договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ, если они в период выполнения таких разработок привлекались для осуществления иной деятельности, признаются расходами на НИОКР по отработанному времени.

Таким образом, сумма расходов на оплату труда внештатного работника (250 000 руб.) будет отражена пропорционально времени, в течение которого он привлекался для выполнения опытно-конструкторских разработок (60% времени) и основной деятельности (40% времени). В результате на НИОКР будет отнесено 150 000 руб. (250 000 руб. х 60%) расходов на оплату труда, а 45 000 руб. (150 000 руб. х 30% по тарифам 2012 года) в виде страховых взносов будут включены в косвенные расходы. Остальные суммы - 100 000 руб. (250 000 руб. - 150 000 руб.) и 30 000 руб. (100 000 руб. х 30% по тарифам 2012 года) в виде страховых взносов будут учтены в составе прямых расходов.

В целях налогового учета расходов на оплату труда работников, задействованных в этой программе работ, был разработан специальный налоговый регистр.

Налоговый регистр по расходам на оплату труда
за _____ 2012 года

___ квартал

N	Ф.И.О. работников-участников проекта	Выплаты и взносы, включаемые в
		прямые расходы		расходы на НИОКР		косвенные расходы
		расходы на оплату труда	страховые взносы	оклад	надбавка за работу в особо вредных условиях труда	отпускные	страховые взносы
1	2	3	4	5	6	7	8
	Подразделение "Х"
1	Штатные работники	-	-	100 000	20 000	12 000	39 600
1.1
2	Внештатные работники	100 000	30 000	150 000	-	-	45 000
	...
3	Всего	100 000	30 000	250 000	20 000	12 000	84 600

Материальные и прочие расходы

Перечень материальных расходов, предусмотренных для включения в состав расходов по НИОКР, в бухгалтерском и налоговом учете практически одинаковый.

Единственная сложность будет состоять в разделении тех материальных расходов, которые могут относиться одновременно к основной деятельности, связанной с производством товаров (работ, услуг), и к деятельности, связанной с проведением НИОКР. Это придется делать в обязательном порядке, так как в случае списания расходов, например, на электроэнергию, использованную на цели НИОКР, раньше завершения самих работ или их этапов, случится занижение базы по налогу на прибыль.

К другим расходам, непосредственно связанным с выполнением НИОКР, но не поименованным выше, могут быть отнесены общехозяйственные, управленческие, имеющие отношение к НИОКР, например, канцтовары, стоимость компьютерной техники, расходы на транспорт, используемый для нужд по деятельности НИОКР, командировочные и представительские расходы, расходы на обучение научного персонала и т.п.

Следовательно, по этому виду расходов в бухгалтерском и налоговом учете будут разницы лишь в том случае, если расходы для целей налогообложения нормируются.

Резерв по НИОКР

С появлением возможности списать расходы на НИОКР единовременно большинство бухгалтеров будет стремиться именно так и поступать. Однако не стоит забывать, что момент списания не может наступить раньше завершения самих работ или их этапов, а также подписания актов выполненных работ в случае, если эти работы осуществлялись сторонними организациями. НИОКР же обычно имеют длительный характер: от нескольких месяцев до нескольких лет. Поэтому Федеральным законом от 07.06.2011 N 132-ФЗ и было предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ). За счет резерва произведенные расходы смогут уменьшить налог на прибыль уже в текущем периоде (подп. 39.3 п. 1 ст. 264 НК РФ) с учетом выполнения следующих требований к самому резерву:

1) наличие разработанных и утвержденных программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

2) решение о создании резерва принимается в отношении каждой программы отдельно. Другими словами, резерв можно создать только по одной программе или по всем начатым;

3) смета на реализацию утвержденной программы проведения НИОКР может включать только затраты, признаваемые расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в соответствии с подп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ. Речь идет, конечно, только о видах, а не о суммах затрат;

4) срок создания резерва - период проведения соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, но не более двух лет;

5) предельный размер создаваемого резерва не может превышать:

- планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок,

- 3% от суммы доходов от реализации отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ, уменьшенную на отчисления в научные фонды (подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ);

6) фиксирование резерва в учетной политике для целей налогообложения.

Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если сумма созданного резерва окажется меньше суммы фактических расходов на проведение научных программ, разница между указанными суммами учитывается как расходы на НИОКР в соответствии со ст. 262 и 332.1 НК РФ.

Не полностью использованная в течение срока создания резерва сумма подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

И. Киселева

"Налоговый учет для бухгалтера", N 11, 12, ноябрь, декабрь 2011 г.