И снова об НДС (Ю. Лермонтов, "Аудит и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

И снова об НДС

Федеральный закон от 18.07.2011 г. N 235-ФЗ, внесший изменения в НК РФ не имел большой огласки в специализированных СМИ, но обходить его вниманием нельзя, поскольку он содержит важнейшие для налогоплательщиков поправки. В этой статье речь пойдет о поправках, внесенных в главу 21 НК РФ.

Освобождение от уплаты НДС

Освобождение от обложения НДС реализации продуктов питания, непосредственно произведенных столовой медицинской или образовательной организации и реализуемых в данной организации, если такая организация не финансируется (в том числе частично) из бюджета или из средств ФОМС.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно подпункту 5 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 235-ФЗ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или учреждениям.

Положения данного подпункта применяются в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.

Законом N 235-ФЗ подпункт 5 п. 2 ст. 149 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или организациям.

С 1 октября с.г. освобождение от обложения НДС реализации продуктов питания, непосредственно произведенных столовой медицинской или образовательной организации и реализуемых в данной организации, не зависит от того, финансируется такая организация (в том числе частично) из бюджета или из средств ФОМС или нет.

Освобождение от обложения НДС реализации коммерческой организацией услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения.

Согласно подпункту 3 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 235-ФЗ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения.

Как видим, в данной норме названы конкретные субъекты, которые вправе применять освобождение в отношении реализации услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения, - это государственные и муниципальные учреждения социальной защиты.

Коммерческие организации не указаны в данной норме, а значит, не вправе ее применять. Следовательно, реализация соответствующих услуг, оказываемых коммерческой организацией, облагается НДС.

Законом N 235-ФЗ подпункт 3 п. 2 ст. 149 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты.

С 1 октября с.г. освобождение от НДС согласно подпункту 3 п. 2 ст. 149 НК РФ субъектам хозяйственной деятельности предоставлено вне зависимости от организационно-правовых форм их создания.

Конкретные субъекты, которые вправе применять освобождение от НДС в отношении реализации услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения, в подпункте 3 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции Закона N 235-ФЗ) не указаны, а значит, и реализация соответствующих услуг, оказываемых коммерческой организацией, не облагается НДС.

Освобождение от обложения НДС реализации коммерческой организацией услуг по содержанию детей в детском саду, не являющемся самостоятельным юридическим лицом, созданным в форме структурного подразделения этой коммерческой организации и не ведущим образовательную деятельность, если у организации отсутствует лицензия на реализацию общеобразовательной программы дошкольного образования.

В подпункте 4 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 235-ФЗ) указано, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

На основании п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.

В силу п. 3 ст. 1 Федерального закона от 08.08.2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" особенности лицензирования образовательной деятельности устанавливаются федеральными законами, регулирующими отношения в данной сфере деятельности.

Согласно подпункту 1 п. 3 ст. 9 Закона РФ от 10.07.92 г. N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1) к основным общеобразовательным программам относятся программы дошкольного образования.

Исходя из п. 1 ст. 17 Закона N 3266-1 общеобразовательные программы реализуются в дошкольных образовательных учреждениях, образовательных учреждениях начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования, в том числе в специальных (коррекционных) образовательных учреждениях для обучающихся, воспитанников с ограниченными возможностями здоровья, в образовательных учреждениях для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей).

Пунктом 2 ст. 33.1 Закона N 3266-1 установлено, что лицензированию подлежит образовательная деятельность образовательных учреждений, научных организаций или иных организаций по образовательным программам.

Согласно п. 7 Типового положения о дошкольном образовательном учреждении, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.09.2008 г. N 666, к дошкольным образовательным учреждениям относятся в том числе детские сады (реализуют основную общеобразовательную программу дошкольного образования в группах общеразвивающей направленности).

В Письме Управления ФНС России по г. Москве от 02.10.2007 г. N 19-11/093501 разъясняется, что в случае если данные услуги оказывают образовательные учреждения, организации, имеющие образовательные подразделения и осуществляющие профессиональную подготовку, и общественные организации, то такие организации освобождаются от обложения НДС при наличии лицензии, которая получена на основании Закона N 3266-1.

Положения указанного пункта распространяются на организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, имеющие соответствующие лицензии.

Исходя из данного разъяснения, можно сделать вывод, что коммерческая организация, для правомерности применения льготы по НДС в отношении реализации услуг по содержанию детей в детском саду, не являющемся самостоятельным юридическим лицом, созданным в форме структурного подразделения этой коммерческой организации, по мнению налоговых органов, должна иметь лицензию на реализацию общеобразовательной программы дошкольного образования.

Однако в Письме Рособразования от 13.09.2007 г. N 01-52-908/12-13 разъясняется, что если дошкольное учреждение является образовательным и имеет юридическое лицо, то осуществляемая им образовательная деятельность подлежит лицензированию.

Правовые основания для лицензирования дошкольных учреждений, не являющихся образовательными или находящихся в структуре предприятий (организаций), отсутствуют. При этом судебная практика, поддержанная ВАС РФ (Определение от 30.01.2008 г. N 175/08), показывает, что осуществляемая организацией деятельность по содержанию детей в дошкольных учреждениях, в отличие от образовательной деятельности по программе дошкольного, общего образования, дополнительного образования детей, профессиональной подготовки, профессионального образования, не указывается в числе лицензируемых видов деятельности, и для содержания детей в детском саду, являющемся структурным подразделением организации, а не структурой, входящей в систему образовательных учреждений, лицензии не требуется, и применение льготы по НДС в ее отсутствие правомерно (Постановления ФАС Поволжского округа от 17.01.2007 г. N А55-33966/05, ФАС Уральского округа от 22.10.2007 г. N Ф09-8560/07-С2 и др.).

Законом N 235-ФЗ подпункт 4 п. 2 ст. 149 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

С 1 октября с.г. устанавливается освобождение от НДС исключительно в отношении услуг по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования.

Услуги по содержанию детей в детском саду, не являющемся самостоятельным юридическим лицом, созданным в форме структурного подразделения коммерческой организации, не подпадают под указанные в подпункте 4 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования.

Освобождение от обложения НДС реализации оказываемых по направлению органов службы занятости услуг образовательной организацией по повышению квалификации, не сопровождающейся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании.

Как указано в подпункте 14 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 235-ФЗ), не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

Пунктом 4 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.03.2011 г. N 174, установлено, что образовательная деятельность, осуществляемая путем проведения разовых занятий различных видов (в том числе лекций, стажировок, семинаров) и не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании, деятельность по содержанию и воспитанию обучающихся и воспитанников, осуществляемая без реализации образовательных программ, а также индивидуальная трудовая педагогическая деятельность не подлежат лицензированию.

Как разъяснил Минфин в Письме от 27.08.2008 г. N 03-07-07/81, операции по реализации не подлежащих лицензированию услуг по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного процесса в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающихся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, не освобождаются от обложения НДС.

Исходя из изложенного, на реализацию оказываемых образовательной организацией услуг по повышению квалификации, не сопровождающейся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании, освобождение от НДС, предусмотренное подпунктом 14 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 235-ФЗ), не распространяется. При этом каких-либо исключений применительно к тому, что услуги по повышению квалификации оказываются по направлению органов службы занятости, указанный подпункт не содержит.

Следует отметить, что судебная практика (например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2009 г. N А69-164/09-Ф02-2763/09) показывает, что доводы налогового органа могут быть признаны неправомерными: в рассмотренном случае налоговый орган решил, что право на льготу, предусмотренную подпунктом 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, у налогоплательщика отсутствует, поскольку семинары были проведены им по направлениям дополнительного образования, не указанным в лицензии.

Согласно Закону N 235-ФЗ подпункт 14 п. 2 ст. 149 НК РФ изложен в новой редакции: не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса, если иное не предусмотрено НК РФ.

Одновременно п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен подпунктом 14.1, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ, в частности, услуг по профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации, оказываемых по направлению органов службы занятости.

Реализация услуг по повышению квалификации, оказываемых по направлению органов службы занятости, освобождается от обложения НДС с 1 октября с.г.

Освобождение от обложения НДС реализации услуг по социальному обслуживанию несовершеннолетних детей.

Статья 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 235-ФЗ) не содержит указаний на реализацию услуг по социальному обслуживанию несовершеннолетних детей.

Законом N 235-ФЗ п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен подпунктом 14.1, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ, в частности, услуг по социальному обслуживанию несовершеннолетних детей.

Освобождается от обложения НДС реализация услуг по социальному обслуживанию несовершеннолетних детей с 1 октября с.г.

Освобождение от обложения НДС передачи благотворительной организацией безвозмездно в рамках благотворительной деятельности имущественных прав.

В соответствии с подпунктом 12 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 235-ФЗ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.95 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон N 135-ФЗ), за исключением подакцизных товаров.

В ст. 5 данного Закона под участниками благотворительной деятельности понимаются граждане и юридические лица, осуществляющие благотворительную деятельность, в том числе путем поддержки существующей или создания новой благотворительной организации, а также граждане и юридические лица, в интересах которых осуществляется данная деятельность, - благотворители, добровольцы, благополучатели.

В силу п. 1 ст. 6 Закона N 135-ФЗ благотворительной организацией является неправительственная (негосударственная и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для реализации предусмотренных настоящим Законом целей путем осуществления благотворительной деятельности в интересах общества в целом или отдельных категорий лиц.

Статьей 1 Закона N 135-ФЗ определено, что под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ).

Как указано в п. 3 ст. 38 НК РФ, товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Следовательно, имущественные права не относятся ни к товарам, ни к работам, ни к услугам. Имущественные права в подпункте 12 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 235-ФЗ) не указаны, а значит, их передача благотворительной организацией безвозмездно в рамках благотворительной деятельности не может освобождаться от НДС.

Законом N 235-ФЗ подпункт 12 изложен в новой редакции, согласно которой не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом N 135-ФЗ, за исключением подакцизных товаров.

Возможность применения освобождения от НДС в отношении передачи благотворительной организацией безвозмездно в рамках благотворительной деятельности имущественных прав предоставлена с 1 октября с.г.

Освобождение от обложения НДС реализации услуг по безвозмездному изготовлению и размещению социальной рекламы.

Статья 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 235-ФЗ) прямо не содержит указания на такую операцию, как реализация услуг по изготовлению и размещению социальной рекламы.

Минфин в Письме от 07.02.2011 г. N 03-07-07/01 разъяснил, что согласно Закону N 135-ФЗ благотворительная деятельность осуществляется в том числе в целях содействия деятельности по производству и (или) распространению социальной рекламы.

В Федеральном законе от 13.03.2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" указано: реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. При этом социальная реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также обеспечение интересов государства.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что если информация, содержащаяся в рекламе, направлена на достижение общественно полезных целей или обеспечение интересов государства, реализация услуг по безвозмездному изготовлению и размещению такой рекламы освобождается от налогообложения на основании подпункта 12 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 235-ФЗ).

В соответствии с Законом N 235-ФЗ подпункт 12 изложен в новой редакции, согласно которой не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), передача имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом N 135-ФЗ, за исключением подакцизных товаров.

Одновременно п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен подпунктом 32, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ безвозмездное оказание услуг по производству и (или) распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством РФ о рекламе.

Указанные в данном подпункте операции не подлежат налогообложению при соблюдении одного из следующих требований к социальной рекламе:

- в социальной рекламе, распространяемой в радиопрограммах, продолжительность упоминания о спонсорах составляет не более трех секунд;

- в социальной рекламе, распространяемой в телепрограммах, при кино- и видеообслуживании, продолжительность упоминания о спонсорах составляет не более трех секунд и такому упоминанию отведено не более 7% площади кадра;

- в социальной рекламе, распространяемой другими способами, на упоминание о спонсорах отведено не более 5% рекламной площади (пространства).

Установленные требования не распространяются в случае упоминания в социальной рекламе об органах государственной власти, иных государственных органах и органах местного самоуправления, о муниципальных органах, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, о социально ориентированных некоммерческих организациях, а также о физических лицах, оказавшихся в трудной жизненной ситуации или нуждающихся в лечении, в целях оказания им благотворительной помощи.

Возможность применения освобождения от НДС в отношении безвозмездного оказания услуг по производству и (или) распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством РФ о рекламе при условии соблюдения требований подпункта 32 п. 3 ст. 149 НК РФ установлена с 1 октября 2011 г.

Дополнительно замечу, что согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 данной статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее первого числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Освобождение от обложения НДС ввоза на территорию РФ незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для оказания медицинской помощи по жизненным показаниям конкретных пациентов.

Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Статья 150 НК РФ устанавливает перечень товаров, ввоз которых на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения).

Данная статья (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 235-ФЗ) не содержит указания на ввоз на территорию РФ незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для оказания медицинской помощи по жизненным показаниям конкретных пациентов.

Законом N 235-ФЗ ст. 150 НК РФ дополнена подпунктом 16, исходя из которого не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для оказания медицинской помощи по жизненным показаниям конкретных пациентов, гемопоэтических стволовых клеток и костного мозга для проведения неродственной трансплантации.

Положения данного подпункта применяются при условии представления в таможенные органы соответствующего разрешения, выданного федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере здравоохранения, обращения лекарственных средств для медицинского применения.

Освобождение от обложения НДС в отношении ввоза на территорию РФ незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для оказания медицинской помощи по жизненным показаниям конкретных пациентов, при условии представления в таможенные органы соответствующего разрешения, выданного федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере здравоохранения, обращения лекарственных средств для медицинского применения, возможно с 1 октября с.г.

Обложение НДС услуг коммерческой организации в сфере культуры и искусства.

В соответствии с подпунктом 20 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 235-ФЗ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, к которой они относятся.

К учреждениям культуры и искусства относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристских экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.

Таким образом, согласно редакции, действующей до вступления в силу Закона N 235-ФЗ, применять соответствующую льготу вправе были только "учреждения культуры и искусства".

Согласно п. 3 ст. 50 ГК РФ данные учреждения являются некоммерческими организациями. Однако из формулировки подпункта 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не ясно, имеется в виду именно организационно-правовая форма юридических лиц либо это просто указание на характер их деятельности.

Минфин в Письме от 03.11.2009 г. N 03-07-07/72 указал, что в соответствии с подпунктом 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация услуг, оказываемых учреждениями культуры и искусства, перечень которых определен данным подпунктом.

Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 28.09.2009 г. N 16-15/100505 разъяснило, что освобождение от НДС в соответствии с подпунктом 20 п. 2 ст. 149 НК РФ предоставляется независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности учреждения.

Подтверждением принадлежности организации к учреждению культуры и искусства является присвоение организации соответствующего кода Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001.

Следует обратить внимание, что Управление ФНС по г. Москве использует слово "учреждение", а не словосочетание "юридическое лицо", что позволяет сделать вывод, что налоговые органы указывают именно на возможность только учреждений, а не всех юридических лиц, применять подпункт 20 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Как свидетельствует судебная практика, указанный подход разделяется налоговыми органами на местах. Однако суды зачастую доводы налоговых органов о том, что коммерческие организации, оказывающие услуги, указанные в подпункте 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, не вправе применять освобождение от НДС, признают неправомерными (Определение ВАС РФ от 18.04.2008 г. N 5134/08, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2010 г. N А38-6687/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.03.2010 г. N А19-18332/09).

В соответствии с новой редакцией подпункта 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг, оказываемых некоммерческими организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства.

К таким услугам относятся:

- услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов некоммерческих организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг;

- услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов некоммерческих организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;

- услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек некоммерческих организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;

- услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек;

- услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд некоммерческих организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;

- услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим некоммерческим организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства;

- услуги по распространению билетов, указанные в абзаце третьем настоящего подпункта;

- реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена как бланк строгой отчетности;

- реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

К некоммерческим организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства, в целях настоящего подпункта относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристских экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.

Таким образом, применять соответствующее освобождение вправе только некоммерческие организации, осуществляющие деятельность в сфере культуры и искусства. С 1 октября с.г. коммерческие организации применять данную льготу не вправе в силу прямого указания закона.

Ю. Лермонтов,

советник государственной гражданской службы III класса

"Аудит и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.