Вопрос: Организацией заключен экспортный контракт на поставку продукции на условиях CIF (Инкотермс). В контракте порядок перехода права собственности не установлен. Сумма контракта - 321 000 евро. Получена предоплата в размере 257 200 евро 16 марта 2011 г., 37 070,06 евро - 13 апреля 2011 г. Дата составления таможенной декларации с отметкой "Выпуск разрешен" - 17 июня 2011 г. Дата взятия груза на борт в соответствии с морской накладной - 26 июня 2011 г. По какому курсу считать выручку от реализации экспортируемой продукции для целей налогообложения? ("Аудит и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

Организацией заключен экспортный контракт на поставку продукции на условиях CIF (Инкотермс). В контракте порядок перехода права собственности не установлен. Сумма контракта - 321 000 евро. Получена предоплата в размере 257 200 евро 16 марта 2011 г., 37 070,06 евро - 13 апреля 2011 г. Дата составления таможенной декларации с отметкой "Выпуск разрешен" - 17 июня 2011 г. Дата взятия груза на борт в соответствии с морской накладной - 26 июня 2011 г. По какому курсу считать выручку от реализации экспортируемой продукции для целей налогообложения?

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0%, в частности, при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при реализации товаров на экспорт является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Следовательно, в рассматриваемом случае налоговая база по НДС будет определяться в последний день квартала, в котором будет собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки в размере 0%.

До этого момента обязанностей по исчислению НДС у организации-экспортера по данной операции не возникает, так как в силу п. 1 ст. 154 НК РФ в налоговую базу не включаются оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, которые облагаются по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ.

На основании п. 3 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров.

Полагаем, в рассматриваемой ситуации это означает, что в последний день квартала, в котором будет собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%, налоговая база будет определяться как рублевый эквивалент полученных от покупателя сумм, исчисленных по курсу на даты получения денежных средств (16 марта и 13 апреля 2011 г. и на дату (даты) поступления оставшейся суммы задолженности за отгруженную продукцию).

В ряде писем Минфина (от 10.06.2005 г. N 03-04-08/148, от 08.01.2004 г. N 04-03-08/07) разъясняется, что при определении налоговой базы по НДС в отношении экспортируемых товаров, по которым применение нулевой ставки подтверждено в установленном порядке, выручка, полученная организацией в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0%. Однако такая точка зрения была связана с действующей в то время редакцией п. 3 ст. 153 НК РФ и на сегодняшний день, на наш взгляд, применению не подлежит.

Доходы от реализации товаров на экспорт учитываются в целях налогообложения прибыли на общих основаниях (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Статья 316 НК РФ предусматривает, что если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

В случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса, задатка.

Дата реализации товаров определяется на основании п. 3 ст. 271 НК РФ, согласно которому для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества в их оплату.

Иными словами, датой реализации продукции в рассматриваемой ситуации будет дата перехода права собственности на нее к покупателю.

Договором с покупателем порядок перехода права собственности не установлен.

Международные правила толкования торговых терминов Инкотермс не регулируют вопросы перехода права собственности от продавца к покупателю, а только определяют базисные условия поставок товаров по внешнеторговым контрактам, в частности, момент перехода рисков утраты или повреждения товаров.

В общем случае п. 1 ст. 223 ГК РФ предусматривает, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Пункт 1 ст. 224 ГК РФ указывает, что передачей вещи признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

В силу п. 1 ст. 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче.

Согласно Инкотермс термин CIF (Cost, Insurance And Freight) означает, что продавец исполнил свои обязательства по доставке товаров, когда товар пересек борт судна в порту погрузки.

Учитывая изложенное, полагаем, что в рассматриваемом случае для целей налогообложения прибыли доходы от реализации продукции, выраженные в валюте, исчисляются в рублях по курсу на дату доставки товара на борт судна (26 июня 2011 г.). При этом сумма выручки в части, приходящейся на аванс, определяется по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на даты получения предоплат, то есть по курсу на 16 марта и 13 апреля 2011 г. (Письмо Минфина от 11.08.2011 г. N 03-03-06/1/474).

Эксперты службы Правового консалтинга компании "ГАРАНТ"

1 ноября 2011 г.

"Аудит и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.