О налоговом законодательстве России в сфере инновационной деятельности (В.И. Еременко, "Законодательство и экономика", N 10, октябрь 2011 г.)

О налоговом законодательстве России в сфере инновационной деятельности

В статье доктора юридических наук, начальника Отдела права Евразийского патентного ведомства В.И. Еременко дается анализ основных положений Налогового кодекса РФ, предоставляющих налогоплательщикам отдельные льготы и преференции в сфере инновационной деятельности. Делается вывод о недостаточной эффективности указанных льгот и преференций, в частности в области изобретательства для целей модернизации экономики страны.

Очередные изменения и дополнения в налоговом законодательстве об инновационной деятельности произошли в результате принятия Федерального закона от 7 июня 2011 г. N 132-ФЗ "О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон)*(1). Предполагается, что принятие этого закона обеспечит более активное стимулирование спроса на инновации и активизацию инновационной деятельности путем создания налоговых льгот и преференций для физических и юридических лиц, осуществляющих инвестиции в исследования и разработку, а также внедрение новых технологий в России.

I

В соответствии со статьей 4 Закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (8 июня) и не ранее 1-го числа внеочередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением положений, для которых этой статьей установлены иные сроки вступления в силу. Рассмотрим основные из 16 изменений и дополнений, внесенных Законом в российское налоговое законодательство в сфере инновационной деятельности.

В главе 25 НК РФ, где регламентирован федеральный налог на прибыль организаций, новую редакцию получила статья 262, определяющая учет расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) для целей налога на прибыль.

Согласно пункту 1 данной статьи в целях настоящей главы расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления. Это общее определение расходов на НИОКР, которое расширено по сравнению с прежней редакцией пункта 1 путем включения расходов, относящихся "к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления". Если появление в данном понятии новых и усовершенствованных технологий можно приветствовать, то включение в расходы на НИОКР методов организации производства и управления вызывает большие сомнения в правильности такого шага. Такое решение законодателя будет способствовать необоснованному отнесению части общепроизводственных и общехозяйственных расходов (косвенных расходов) к расходам на НИОКР.

Кроме того, из расходов на НИОКР, относящихся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, исключены затраты на изобретательство, что в принципе чревато негативными последствиями при определении качественного уровня такой продукции. Если прежде, со ссылкой на термин "изобретательство", можно было требовать мировую новизну производимой продукции, в настоящее время указанный объективный критерий отсутствует. Поэтому не ясно, о какой новизне идет речь - локальной, региональной, в масштабах страны или всего мира. Сказанное означает, что отныне под налоговые преференции могут попасть далеко не передовые технические (технологические) разработки.

В новой редакции пункта 2 ст. 262 НК РФ приведен исчерпывающий (закрытый) перечень расходов на НИОКР:

- суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные в соответствии с настоящей главой за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

- суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренных пунктами 1, 3, 16 и 21 ч. 2 ст. 255 НК РФ, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

- материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1-3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;

- другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в подп. 2 настоящего пункта;

- стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика НИОКР;

- отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Согласно пункту 4 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные подпунктами 1-5 п. 2 этой статьи, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок в порядке, предусмотренном настоящей статьей, после завершения данных исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, когда они завершены, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Норма о признании расходов на НИОКР независимо от результатов их выполнения после их завершения и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки может привести к снижению заинтересованности как заказчиков, так и исполнителей НИОКР в создании передовых разработок.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные подпунктом 6 п. 2 настоящей статьи, признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, когда они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ).

Согласно пункту 7 данной статьи налогоплательщик, осуществляющий расходы на НИОКР по перечню научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, установленному Правительством РФ, вправе включать их в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода, когда завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Для целей настоящего пункта к фактическим затратам налогоплательщика относятся расходы, предусмотренные подпунктами 1-5 п. 2 настоящей статьи.

В Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы на которые включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с повышающим коэффициентом 1,5, утвержденный постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. N 988*(2), включены 32 технологии, в том числе биомедицинские и ветеринарные технологии жизнеобеспечения и защиты человека и животных, геномные и постгеномные технологии создания лекарственных средств, нанотехнологии и наноматериалы, технологии атомной и водородной энергетики.

Согласно пункту 8 ст. 262 НК РФ налогоплательщик, использующий право, предусмотренное пунктом 7 настоящей статьи, представляет в налоговый орган по месту нахождения организации отчет о выполненных научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ), расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Отчет представляется в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, когда завершены научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (отдельные этапы работ).

Налоговый орган вправе назначить экспертизу отчета в целях проверки соответствия выполненных научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок перечню, установленному Правительством РФ, в порядке, определенном статьей 95 НК РФ. Экспертиза может быть произведена государственными академиями наук, федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами, национальными исследовательскими центрами или федеральными центрами науки и высоких технологий.

В случае непредставления отчета о выполненных научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ) суммы расходов на выполнение данных исследований и (или) разработок (отдельных этапов работ) учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат.

В прежней редакции статьи 262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получал исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, эти права признавались нематериальными активами, подлежащими амортизации в установленном порядке. В настоящее время у налогоплательщика, кроме упомянутой возможности, имеется альтернатива: по его выбору данные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет (п. 9 ст. 262 НК РФ).

В соответствии с пунктом 10 ст. 262 положения настоящей статьи не распространяются на признание для целей налогообложения расходов налогоплательщиков, выполняющих НИОКР по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).

Налоговый кодекс РФ дополнен статьей 267.2, регулирующей порядок формирования в налоговом учете резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, что позволяет распределять расходы на эти цели по налоговому периоду, одновременно перераспределяя суммы уплачиваемого налога.

Налогоплательщик на основании разработанных и утвержденных им программ проведения НИОКР самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва и отражает это решение в учетной политике для целей налогообложения. Резерв для реализации каждой утвержденной программы может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих НИОКР, но не более двух лет. Избранный налогоплательщиком срок создания резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР.

Определена формула расчета предельного размера такого резерва. Сформулированный в установленном порядке резерв может быть использован налогоплательщиком только на покрытие расходов на НИОКР. Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока его создания, подлежит восстановлению в составе внереализованных доходов отчетного (налогового) периода создания резерва.

В целях упрощения осуществления налогового учета расходов на НИОКР в НК РФ включена статья 332.1, устанавливающая основные правила ведения учета таких расходов. По общему правилу в аналитическом учете налогоплательщик формирует их сумму с учетом группировки по видам работ (договорам) всех осуществленных расходов, включая стоимость расходных материалов и энергии, амортизационных объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР, расходы на оплату труда работников, выполняющих НИОКР, другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ по договорам на выполнение НИОКР.

Налог на имущество организаций, предусмотренный главой 30 НК РФ, относится к региональным. В данной главе статья 381, освобождающая различные организации и учреждения от налогообложения, дополнена пунктом 21 следующего содержания: "...организации - в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, - в течение трех лет со дня постановки на учет указанного имущества".

Таким образом, Законом с целью стимулирования модернизации производства и использования современного энергоэффективного оборудования введена норма, устанавливающая освобождение организаций от налога на имущество сроком на три года.

II

Налоговый кодекс РФ содержит принятые в недавнем прошлом нормы, касающиеся регулирования налогообложения инновационной деятельности в России, которые заслуживают анализа.

В целях стимулирования инновационной деятельности Федеральным законом от 19 июля 2007 г. N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования условий для финансирования инновационной деятельности"*(3) внесены изменения и дополнения в главы 21 "Налог на добавленную стоимость", 25 "Налог на прибыль организаций" и 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ.

В статье 149 Кодекса перечислены операции, не подлежащие обложению (освобождаемые от обложения) налогом на добавленную стоимость.

Пункт 2 данной статьи дополнен подпунктом 26, согласно которому не подлежит обложению НДС реализация (передача) исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Указанный перечень намного короче установленного пунктом 3 ст. 257 НК РФ.

Перечисленные операции освобождаются от обложения НДС только на основании договоров об отчуждении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также лицензионных договоров (по договорам купли-продажи освобождение от налогообложения не применяется). Сублицензионные договоры на практике приравниваются к лицензионным. При этом технические, сервисные, информационные и иные услуги, связанные с реализацией (передачей) прав на результаты интеллектуальной деятельности, облагаются НДС в общем порядке.

Судебная практика относительно упомянутой выше нормы отсутствует. Имеется ведомственная практика, представленная в основном письмами Минфина России. Особый интерес представляет письмо данного ведомства от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44 по поводу многочисленных вопросов налогоплательщиков, связанных с освобождением от налогообложения НДС с 1 января 2008 г. передачи прав на использование результатов интеллектуальной деятельности.

По мнению Минфина России, к операциям, не подлежащим обложению НДС, в том числе относятся:

- передача прав на основании лицензионных и сублицензионных договоров;

- передача прав на основании как исключительной, так и простой (неисключительной) лицензии.

Указанные операции освобождаются от налогообложения независимо от способа передачи программ для ЭВМ и баз данных. Поэтому если при передаче указанных прав предоставляются материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также документация, технические средства защиты и другие принадлежности в упаковочной таре, необходимые для эффективного использования результатов интеллектуальной деятельности, передача таких материальных носителей и принадлежностей освобождается от обложения НДС при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по лицензионным (сублицензионным) договорам. Суммы НДС, предъявленные поставщиками, в том числе материальных носителей, документации, технических средств защиты и других принадлежностей, использованных при осуществлении операций по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, не подлежащих налогообложению, согласно подпункту 1 п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются.

Особый подход сформулирован в этом письме относительно передачи прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по указанным договорам на носителях в товарной упаковке, содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия) на основании пункта 3 ст. 1286 Гражданского кодекса РФ. В юридической литературе такие лицензии обычно называются оберточными.

Суть позиции главного финансового ведомства заключается в следующем: "Поскольку на момент приобретения экземпляров программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке эти программы и базы не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен. В связи с этим операции по передаче прав при реализации программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, если на момент реализации лицензионный договор в письменной форме не заключается".

В указанной позиции полностью игнорируется сущность договора присоединения, предусмотренного статьей 428 ГК РФ, разновидностью которой является оберточная (упаковочная) лицензия. Согласно пункту 1 данной статьи договором присоединения признается договор, условия которого определены одной из сторон в формулярах или иных стандартных формах и могли быть приняты другой стороной не иначе как путем присоединения к предложенному договору в целом. Данная норма исключает возможность для сторон в договоре присоединения формулировать условия, в том числе в письменной форме, отличные от выраженных в стандартной форме или формуляре. В принципе, этот договор ограничивает в какой-то степени права присоединяющейся стороны, зато существенно облегчает процесс заключения договора, особенно вследствие отсутствия требования его письменной формы.

Договор оберточной (упаковочной) лицензии согласно пункту 3 ст. 1286 ГК РФ является разновидностью лицензионного договора о предоставлении права использования произведения. Поэтому решение Минфина России не распространять на такие лицензии льготный режим - явное нарушение подпункта 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку в ней не оговариваются какие-либо ограничения относительно лицензионных договоров. Впрочем, комментируемая позиция Министерства имеет сугубо информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться непосредственно нормами НК РФ и ГК РФ.

По мнению главного финансового ведомства, обложению НДС подлежат работы по созданию результатов интеллектуальной деятельности, выполняемых по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование результатов интеллектуальной деятельности.

Следует иметь в виду позицию Минфина России относительно взаимоотношений российских организаций с иностранными компаниями. При приобретении прав на использование результатов интеллектуальной деятельности у иностранных лиц надо руководствоваться статьей 148 НК РФ, согласно которой в целях применения НДС стоимость передачи прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам, а местом реализации услуг по передаче таких прав признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность в нашей стране. Местом реализации услуг по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по лицензионным (сублицензионным) договорам, оказываемых иностранной организацией российской организации, признается территория Российской Федерации. Учитывая норму подпункта 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, при приобретении у иностранной организации прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по лицензионным (сублицензионным) договорам российская организация удерживать налог не должна.

Законом N 195-ФЗ пункт 3 ст. 149 НК РФ дополнен подпунктом 16.1, согласно которому не подлежат налогообложению НДС на территории Российской Федерации следующие операции:

- выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:

- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

- разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

- создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Следует особо отметить: в законе не раскрыты понятия "новая продукция", "новые технологии", т.е. не ясны критерии новизны (локальная, региональная, мировая) разработок, в отношении которых применяются льготы. Льготы должны распространяться прежде всего на изобретения, обладающие мировой новизной, являющиеся основой научно-технического прогресса.

Поскольку в НК РФ нет определения понятия "НИОКР для целей освобождения от НДС", при оценке обоснованности применения льготы в правоприменительной практике используются понятия, установленные в главе 38 ГК РФ "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" и статье 2 Федерального закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". Например, согласно пункту 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологически работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик - принять работу и оплатить ее.

В связи с вышеизложенным анахронизмом выглядит подпункт 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому не подлежит налогообложению выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Получается, что льгота по НДС, предоставляемая в отношении аналогичных работ, выполняемых за счет средств бюджетов и фондов, не обусловлена обязательным требованием новизны или усовершенствования результатов указанных работ, а это можно рассматривать как неоправданное преимущество при применении льготы по сравнению с организациями, выполняющими НИОКР за счет иных источников финансирования.

Таким образом, норма подпункта 16 п. 3 ст. 149 НК РФ способствует консервации технологической отсталости российского производства, поэтому назрела необходимость ее исключения из НК РФ.

В соответствии с абзацем 12 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций. Указанная норма дополнена в Законе N 195-ФЗ следующими словами: "...а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации".

Главой 26.2 НК РФ предусмотрена упрощенная система налогообложения (УСН), которая применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами, предусмотренными законодательством о налогах и сборах. В пункте 1 ст. 346.16 НК РФ установлен перечень расходов, на которые налогоплательщик может уменьшить полученные доходы при определении объекта налогообложения. Законом N 195-ФЗ п.1 ст. 346.16 дополнен подпунктами 2.1-2.3 следующего содержания:

"2.1) расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;

2.2) расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;

2.3) расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 1 статьи 262 настоящего Кодекса".

В отношении упомянутых выше норм имеются следующие замечания. Термин "патентование" в части четвертой ГК РФ используется исключительно в отношении получения правовой охраны изобретений или полезных моделей в международных организациях (ст. 1395), а также селекционных достижений в иностранных государствах (ст. 1445). Применительно к такой процедуре на территории Российской Федерации используется словосочетание "предоставление правовой охраны". Кроме того, на многие результаты интеллектуальной деятельности (кроме изобретений, полезных моделей, промышленных образцов и селекционных достижений) и на средства индивидуализации патенты не выдаются. Наконец, средства индивидуализации не включаются в состав результатов интеллектуальной деятельности, они к ним приравниваются.

Следует также признать, что подпункты 2.1-2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в принципе дублируют подпункт 2 данного пункта (практически все указанные расходы при применении упрощенной системы налогообложения могли учитываться и ранее), поскольку подпункт 2 позволяет уменьшать полученные налогоплательщиком доходы на расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком (как известно, практически все результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации признаются нематериальными активами).

Понятие "нематериальные активы" раскрыто в статье 257 НК РФ, устанавливающей порядок определения стоимости амортизируемого имущества. Отмечу попутно: в юридической литературе почти повсеместно бытует мнение о неприменимости амортизации в отношении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации ввиду нематериального характера указанных объектов.

Нематериальный характер свидетельствует о том, что эти объекты не подвержены по своей природе физическому износу, однако в современных условиях подлежат постановке на учет и амортизации. Так, согласно пункту 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами (НМА) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).

Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

К нематериальным активам не относятся:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Поскольку перечень НМА является примерным, к последним следует причислить коммерческие обозначения, урегулированные § 5 гл. 76 ГК РФ. Вызывает сомнение наличие в указанном перечне фирменных наименований, исключительное право на которые не имеет имущественного характера, поскольку, согласно пункту 2 ст. 1474 ГК РФ, распоряжение исключительным правом на фирменное наименование не допускается.

Следует отметить правильный подход законодателя к такому нематериальному активу, как ноу-хау (владение ноу-хау, а не исключительное право на него, поскольку ввиду закрытости этого объекта невозможно оповестить третьи лица об исключительном праве на секрет производства.

В пункте 2 ст. 258 НК РФ приводится определение срока полезного использования объекта НМА: исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Если срок полезного использования объекта НМА определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Следует также отметить отдельные налоговые льготы и преференции, предоставляемые налогоплательщикам за осуществление технико-внедренческой деятельности. Так, статья 67 НК РФ предусматривает порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, являющегося формой отсрочки уплаты налога на прибыль, региональных и местных налогов сроком до пяти лет по ставке не более 3/4 ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, осуществляющей внедренческую или инновационную деятельность, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов.

Определенные налоговые льготы и преференции (применение пониженной ставки налога на прибыль, освобождение от налога на имущество, земельного и транспортного налога, применение пониженного тарифа страховых взносов) предоставляются резидентам технико-внедренческих особых экономических зон (Дубна, Зеленоград, Санкт-Петербург, Томск), указанных в Федеральном законе от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации"*(4).

III

Проведенный анализ выявил недостаточность государственных мер по стимулированию инновационной деятельности в нашей стране. Особенно это касается изобретательства - центрального звена научно-технического прогресса. Термин "изобретательство" даже "изгнан" из НК РФ. Вполне очевидно, что без должного внимания государства к нуждам изобретателей, авторов и предпринимателей, занимающихся инновационной деятельностью, невозможна новая индустриализация России.

К сожалению, норма статьи 1355 ГК РФ о государственном стимулировании создания и использования изобретений, полезных моделей и промышленных образцов остается по сути декларативной. Стимулирование создания и использования результатов интеллектуальной деятельности в принципе затерялось среди положений о льготах и преференциях в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Возможность предоставления налоговых льгот на НИОКР, не обладающих новизной, которые осуществляются за счет бюджетов различных уровней, существенно снижает заинтересованность хозяйствующих субъектов в разработке передовых технологий, зачастую превращается в удобную лазейку для легкого "освоения" бюджетных денег.

В стране создан, по сути, единственный льготный режим, полностью благоприятный для инновационной деятельности, в отношении резидентов инновационного центра "Сколково"*(5). Технико-внедренческие особые экономические зоны (их всего четыре) - настоящие "золушки" по набору налоговых льгот и преференций по сравнению с инновационным Центром "Сколково". Не вызывает сомнения, что без масштабного стимулирования инновационной деятельности в стране, прежде всего изобретательства, ни о каком технологическом рывке в экономике России, удвоении ВВП не может быть и речи. Для сравнения целесообразно указать образцы эффективного стимулирования инновационной деятельности в недалеком прошлом нашей страны, хотя структура налогов тогда была совершенно иная.

Так, в качестве примера можно привести нормы о государственном стимулировании изобретательства, предусмотренные в Законе СССР от 31 мая 1991 г. "Об изобретениях в СССР" (действовал с 1 июля 1991 г.). Прибыль (доход) и валютная выручка, получаемые патентообладателями от использования изобретений, продажи или покупки лицензий, освобождались от налогообложения в течение пяти лет. Этот срок мог быть продлен по отношению к изобретениям, имеющим важное народнохозяйственное значение (в первую очередь в области экологии и медицины). Указанная льгота распространялась также на предприятия, специально создаваемые для изготовления новой техники и в определенных случаях на госбюджетные организации. Предприятия могли организовывать фонды поощрения изобретательской деятельности, также не подлежавшие налогообложению. Государственный заказ на изготовление продукции, в которой воплощены чужие патенты (в том числе иностранцев), влекли для государственного органа обязанность обеспечить приобретение соответствующих лицензий. Предполагалось создание Государственного фонда изобретений, выступавшего в роли патентообладателя от имени государства, основная функция которого заключалась в расширении использования изобретений, переданных государству.

Уже на излете советского периода в России был принят Закон РСФСР от 20 декабря 1991 г. N 2069-1 "О подоходном налоге с предприятий"*(6). В соответствии с пунктом 2 ст. 9 этого Закона от налогообложения освобождались на пять лет доходы, полученные:

- патентообладателем от использования изобретения в собственном производстве и от продажи лицензии на него - с даты начала использования изобретения или продажи лицензии в пределах срока действия патента;

- от использования изобретения в результате покупки лицензии - с даты начала использования;

- от нового производства, создаваемого специально для изготовления новой техники с применением запатентованного изобретения - с даты ввода предприятия или нового производства в эксплуатацию.

К сожалению, Закон N 2069-1 не был введен в действие (в согласованные с Правительством РФ сроки, как было указано в постановлении о порядке его введения в действие). Вскоре был принят монетаристский Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"*(7), в котором, конечно, отсутствовали какие-либо налоговые льготы и преференции в отношении изобретательства, и страна пошла преимущественно путем развития сырьевого сектора экономики.

В заключение следует признать: модернизация российской экономики возможна только путем эффективного стимулирования прежде всего изобретательской деятельности в нашей стране. Сравнительно высокие цены на сырьевые товары делают реальной такую возможность, если только львиную долю от доходов не вкладывать, как это происходит постоянно, в казначейские обязательства наших западных "партнеров".

В.И. Еременко,

доктор юридических наук,

начальник Отдела права Евразийского патентного ведомства

"Законодательство и экономика", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Российская газета. 2001. 8 июня; СЗ РФ. 2011. N 24. Ст. 3357.

*(2) СЗ РФ. 2009. N 2. Ст. 202.

*(3) СЗ РФ. 2007. N 31. Ст. 3991.

*(4) СЗ РФ. 2005. N 30. Ст. 3127.

*(5) Еременко В.И. Об инновационном развития экономики Российской Федерации // Законодательство и экономика. 2010. N 12. С. 10-20.

*(6) Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 12. Ст. 601.

*(7) Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 525.