Вход
Отражение информации о биологических активах на счетах бухгалтерского учета (Т.А. Пузыня, "Международный бухгалтерский учет", N 39, октябрь 2011 г.)
Отражение информации о биологических активах на счетах бухгалтерского учета
В статье предложены счета учета биологических активов в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). При разработке счетов учета биологических активов особое внимание уделяется аналитическим признакам, которые позволят составлять все виды отчетности, также предложена форма учета изменений биологических активов, которая может быть использована как пояснение к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Биологические активы составляют основную часть активов сельскохозяйственной организации, поскольку их доля в валюте баланса колеблется от 40 до 50% [2].
На законодательном уровне вопрос учета биологических активов в нашей стране не урегулирован, однако попытки устранить эту проблему предпринимаются, об этом свидетельствуют проект Положения по бухгалтерскому учету "Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции", а также комментарий к нему и методические рекомендации по первичному применению данного проекта, размещенные на сайте Минсельхоза России.
В проекте документа раскрываются условия признания средства в качестве биологического актива, даны примеры биологических активов и их классификация, оценка и амортизация активов, их обесценение и прекращение признания, прибыли и убытки от признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости. Дана информация в бухгалтерской отчетности о биологических активах.
Проект был разработан пять лет назад (2006 г.), но до сих пор не вступил в силу. Причина этому, на взгляд автора, - неготовность бухгалтерского учета на данной стадии развития системы к кардинальным изменениям, поскольку принятие данного ПБУ приведет к отказу от исчисления себестоимости продукции и необходимости оценки всех активов организации по справедливой стоимости, а для этого необходимы новые счета, бланки отчетности, методы оценки объектов бухгалтерского учета.
Для группировки информации об однородных объектах в отчетности применяют счета бухгалтерского учета. В плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса не выделены синтетические и аналитические счета по учету биологических активов. Сравнительная характеристика действующих положений по бухгалтерскому учету в России и МСФО по учету биологических активов в сельскохозяйственных организациях приведена в табл. 1.
Таблица 1
Сопоставление учета биологических активов по МСФО и российским правилам бухгалтерского учета
N п/п | Признак | МСФО 41 | |
1 | Оценка объекта | Справедливая стоимость | Первоначальная стоимость |
2 | Специальные критерии признания | Отсутствуют | Присутствуют |
3 | Изменение цены объекта, гиперинфляция | Учитываются | Не учитываются |
4 | Информация об изменениях оценочных значений | Учитывается | Не учитывается |
5 | Учет биологических активов, предназначенных для продажи | Оцениваются обособленно от других биологических активов | Обособленно не учитываются |
В связи с этим возникает необходимость рассмотрения вопроса отражения информации о биологических активах на счетах бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях. Для эффективной организации бухгалтерского учета необходимо выделить текущие и долгосрочные биологические активы, поскольку они имеют разные сроки полезного использования. Сравнивая план счетов российского учета с МСФО (табл. 2), следует отметить, что отечественный план счетов не в полной мере отражает особенности биологических активов.
Таблица 2
Сопоставление счетов российского бухгалтерского учета и МСФО при учете биологических активов
РСБУ | МСФО |
01 "Основные средства" | 31110 "Долгосрочные биологические активы" |
02 "Амортизация основных средств и долгосрочных биологических активов" | 31121 "Накопленная амортизация по биологическим активам" |
08 "Вложения во внеоборотные активы" | 23150 "Текущие биологические активы" |
10 "Материалы" | |
11 "Животные на выращивании и откорме" | |
14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" | |
20 "Основное производство" | 71200 "Постоянные расходы" |
23 "Вспомогательные производства" | 72000 "Общие, коммерческие и административные расходы" |
25 "Общепроизводственные расходы" | - |
26 "Общехозяйственные расходы" | - |
43 "Готовая продукция" | 23130 "Готовая продукция" |
50 "Касса" | 11000 "Денежные средства в кассе" |
51 "Расчетные счета" | 11200 "Денежные средства на расчетном счете" |
60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" | 21130 "Счета к получению (дебиторская задолженность)" |
68 "Расчеты по налогам и сборам" | 74000 "Прочие расходы" |
69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" | 74000 "Прочие расходы" |
70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" | 71110 "Заработная плата" |
75 "Расчеты с учредителями" | 40000 "Текущие обязательства" |
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" | 21130 "Счета к получению (дебиторская задолженность)", 40000 "Текущие обязательства" |
90 "Продажи" | 61000 "Выручка от реализации" |
91 "Прочие доходы и расходы"; 99 "Прибыли и убытки" | 63000 "Прочие доходы", 74000 "Прочие расходы" |
93000 "Счета центра прибыли (убытка)" | |
62100 "Доходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по первоначальной стоимости" | |
62200 "Доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции" | |
62300 "Доходы от выбытия биологических активов и сельскохозяйственной продукции" | |
73100 "Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по первоначальной стоимости" | |
73200 "Расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции" | |
73300 "Расходы от выбытия биологических активов" |
Как показал анализ табл. 2, особое внимание уделяется в МСФО оценке биологических активов по справедливой стоимости.
Справедливая стоимость - это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами [1].
Рассматривая определения справедливой стоимости, необходимо отметить, что на практике выполнение следующих условий сильно затруднено в связи с тем, что:
- отсутствуют гарантии, что продавец и покупатель - это хорошо осведомленные, независимые друг от друга, заинтересованные в совершении такой сделки стороны;
- непонятно, приобретет ли покупатель биологический актив у данного продавца;
- не учитывается местоположение продавца и покупателя, расходы по доставке актива до места назначения;
- слова "заинтересованные" и "желающие" не означают их готовность совершить сделку в данный момент.
Также на практике не всегда присутствует активный рынок биологических активов, поэтому возникает вопрос расчета справедливой стоимости при отсутствии рыночных цен на момент составления финансовой отчетности. Для решения данной проблемы, по мнению автора, следует использовать алгоритм расчета справедливой стоимости биологических активов в сельскохозяйственных организациях, представленный на рисунке.
/-------------------------------------------------\
| Доступная информация о рыночных ценах по |
| биологическому активу на отчетную дату |
\-------------------------------------------------/
Да || Нет
/-------------------------/\---------------\
| |
/-----------------\ /---------------------------------------------------\
| Рыночная цена | | Доступная информация о рыночных ценах по |
| | | аналогичным активам |
\-----------------/ \---------------------------------------------------/
Да ||
/-----------------------------------------/| Нет
| |
/-----------------\ /---------------------------------------------------\
| Рыночная цена | | Возможно, определить дисконтированную стоимость |
| аналогичных | | будущих денежных средств от использования данного |
| активов | | биологического актива |
\-----------------/ \---------------------------------------------------/
Да ||
/-----------------------------------------/|Нет
| |
/-----------------\ /---------------------------------------------------\
|Дисконтированная | | Биологический актив используется многократно в |
|стоимость будущих| | сельскохозяйственном производстве |
|денежных средств | | |
|от использования | | |
| данного | | |
| биологического | | |
| актива | | |
\-----------------/ \---------------------------------------------------/
Да ||
/-----------------------------------------/|Нет
| |
/-----------------\ /---------------------------------------------------\
| Амортизация по | |Доступные рыночные цены по биологическому активу на|
| биологическому | | предыдущую отчетную дату |
| активу | | |
| начисляется | | |
\-----------------/ \---------------------------------------------------/
Да|| Нет Да || Нет
|\------------------\ /----/\--------------\
/-----------------\ /-----------------\ /-----------------\ /-----------------\
| Первоначальная | |Сумма фактических| | Последние | |Планируемый доход|
| стоимость за | | затрат на | |рыночные цены по | |от использования |
| минусом | |получение актива | | данному активу | | актива |
| накопленной | | | | | | |
| амортизации | | | | | | |
\-----------------/ \-----------------/ \-----------------/ \-----------------/
Алгоритм определения справедливой стоимости по биологическим активам
Сегодня биологические активы учитываются в составе основных и оборотных средств. Для устранения данного недостатка целесообразно использовать для отражения операций с долгосрочными и текущими биологическими активами свободные счета в бухгалтерском учете, например, 06 и 12.
Учет долгосрочных биологических активов можно осуществлять на счете 06, назвав его "Долгосрочные биологические активы". К данному счету необходимо открыть два субсчета - растениеводство и животноводство, которые включают субсчета 2-го порядка - достигшие эксплуатационного возраста и не достигшие эксплуатационного возраста.
По биологическим активам, достигшим эксплуатационного возраста, следует начислять амортизацию. Данное деление обеспечит прозрачность формирования себестоимости сельскохозяйственной продукции. Счет 06 будет предназначен для обобщения информации о наличии и движении долгосрочных биологических активов в сельскохозяйственных организациях. Счет 06 будет являться активным, по дебету счета будет учитываться поступление долгосрочных биологических активов, а по кредиту - их уменьшение, сальдо счета будет всегда дебетовым.
При этом к счету 02 "Амортизация основных средств" целесообразно открывать следующие субсчета:
1) амортизация долгосрочных биологических активов растениеводства;
2) амортизация долгосрочных биологических активов животноводства;
3) амортизация сельскохозяйственной техники;
4) амортизация зданий и сооружений;
5) амортизация прочих основных средств.
Также целесообразно при учете приобретения долгосрочных биологических активов к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" открывать субсчета:
1) приобретение земельных участков;
2) приобретение объектов природопользования;
3) строительство объектов основных средств;
4) приобретение объектов основных средств (кроме биологических активов);
5) приобретение нематериальных активов;
6) приобретение долгосрочных биологических активов растениеводства;
7) приобретение долгосрочных биологических активов животноводства;
8) прочие вложения.
Рассматривая вопрос учета текущих биологических активов, невозможно обойти вниманием учет продуктивных животных, так как на одном счете 11 учитывают животных на выращивании и откорме, что недопустимо, потому что:
- у них разные рационы кормления и получаемая готовая продукция;
- животные на выращивании относятся к будущим основным средствам, а на откорме - к бывшим основным средствам;
- при откорме важны величина среднесуточного прироста массы, расход кормов на единицу прироста, качество получаемой продукции, а при выращивании молодняка на первое место выходит планируемая продуктивность животных и устранение причин ее снижения;
- целью выращивания животных является воспроизводство стада, откорма - получение высокорентабельной животноводческой продукции.
Для устранения в учете выше отмеченного недостатка, по мнению автора, надо:
1) разделить учет бывших и будущих основных средств;
2) для учета животных на откорме использовать счет 11, переименовав его на "Животные на откорме";
3) применять счет 12, назвав его "Текущие биологические активы".
Счет 12 будет являться активным, по дебету счета будет учитываться поступление текущих биологических активов, а по кредиту - их выбытие, сальдо счета будет всегда дебетовым. Для эффективного применения на практике предлагаем к счету 12 открывать субсчета "Растениеводство" и "Животноводство".
Для эффективного отражения в бухгалтерском учете изменения справедливой стоимости биологических активов предлагаем использовать свободный счет 92, назвав его "Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности", и открыть к нему следующие субсчета:
1) доходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости;
2) доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции;
3) доходы от выбытия биологических активов и сельскохозяйственной продукции;
4) прочие доходы от сельскохозяйственной деятельности;
5) расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости;
6) расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции;
7) расходы на содержание биологических активов и получение сельскохозяйственной продукции;
8) расходы от выбытия биологических активов и сельскохозяйственной продукции;
9) прочие расходы от сельскохозяйственной деятельности;
10) прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности.
Последний субсчет счета 92 "Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности" предназначен для выявления финансового результата от сельскохозяйственной деятельности. По окончании отчетного периода все субсчета с 1-9, открытые к счету 92 "Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности", закрываются на субсчете 10 "Прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности". Далее в конце отчетного года финансовый результат от сельскохозяйственной деятельности списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".
На основании предлагаемых счетов и МСФО следует составить корреспонденции счетов на примере покупки поросят для пополнения поголовья животных (табл. 3).
Таблица 3
Порядок отражения биологических активов на счетах бухгалтерского учета
N п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденции счетов | |||||||
РСБУ | МСФО | ||||||||
Счет по дебету | Аналитические признаки счета | Счет по кредиту | Аналитические признаки счета | Счет по дебету | Аналитические признаки счета | Счет по кредиту | Аналитические признаки счета | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
1 | Поступление поросят, приобретенных для пополнения основного поголовья | Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 7 "Приобретение долгосрочных биологических активов животноводства" | Отрасль производства, вид биологического актива, единица измерения | Счет 92, субсчет 5 "Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости" | Наименование поставщика, наличный или безналичный расчет | Счет 23152 "Текущие биологические активы животноводства" | Виды биологических активов, сроки использования, цели покупки | Счет 73100 "Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по первоначальной стоимости" | Поставщики, денежная единица |
2 | Оплачен счет за поступивших поросят | Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" | Наименование поставщика, наличный или безналичный расчет | Счет 51 "Расчетные счета" | Название банка, номер счета, денежная единица | Счет 73100 "Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по первоначальной стоимости" | Поставщики, денежная единица | Счет 11200 "Денежные средства на расчетном счете" | Название банка, номер счета, денежная единица |
3 | Зачислены в состав основных средств приобретенные поросята | Счет 06, субсчет 3 "Долгосрочные биологические активы животноводства, достигшие эксплуатационного возраста" | Вид биологического актива, единица измерения | Счет 08, субсчет 7 "Приобретение долгосрочных биологических активов животноводства" | Вид биологического актива, единица измерения | Счет 31112 "Долгосрочные биологические активы животноводства" | Виды, группы, порода, пол животных | Счет 23152 "Текущие биологические активы животноводства" | Виды биологических активов, сроки использования |
4 | Начислена амортизация по свиньям и хрякам | Счет 92, субсчет 7 "Расходы на содержание биологических активов и получение сельскохозяйственной продукции" | Вид животных, возраст, срок полезного функционирования, метод расчета, денежная единица | Счет 02, субсчет 2 "Амортизация долгосрочных биологических активов животноводства" | Вид животных, возраст, срок полезного функционирования, метод расчета, денежная единица | Счет 91200 "Себестоимость продукции животноводства" | Метод расчета, денежная единица | Счет 31122 "Накопленная амортизация по биологическим активам животноводства" | Метод расчета, денежная единица |
5 | Отражена положительная разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией | Счет 92, субсчет 2 "Доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции" | Вид биологического актива, единица измерения, денежная единица | Счет 92 субсчет 5 "Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости" | Вид биологического актива, единица измерения, денежная единица | Счет 62200 "Доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции" | Возможные поставщики, денежная единица | Счет 73100 "Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по первоначальной стоимости" | Поставщики, денежная единица |
6 | Отражена отрицательная разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией | Счет 92, субсчет 5 "Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости" | Вид биологического актива, единица измерения, денежная единица | Счет 92, субсчет 6 "Расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции" | Вид животных, единица измерения, денежная единица | Счет 73100 "Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по первоначальной стоимости" | Поставщики, денежная единица | Счет 73200 "Расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции" | Возможные поставщики, денежная единица |
7 | Отражена справедливая стоимость полученной продукции | Счет 43, субсчет 2 "Готовая продукция животноводства" | Вид животных, единица измерения, денежная единица | Счет 92, субсчет 5 "Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости" | Вид животных, возраст, срок полезного функционирования, метод расчета, денежная единица | Счет 23152 "Текущие биологические активы животноводства" | Виды биологических активов, сроки использования | Счет 73100 "Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по первоначальной стоимости" | Возможные поставщики, денежная единица |
8 | Отражен финансовый результат от сельскохозяйственной деятельности - прибыль | Счет 92, субсчет 1 "Доходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости", субсчет 2 "Доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной | Вид животных, денежная единица | Счет 92, субсчет 10 "Прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности" | Вид животных, денежная единица | Счет 62300 "Доходы от выбытия биологических активов и сельскохозяйственной продукции" | Вид животных, денежная единица | Счет 93100 "Прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности" | Вид животных, денежная единица |
Для формирования полной и достоверной информации предлагаем форму пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в виде отчета об изменениях биологических активов (табл. 4).
Таблица 4
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
Отчет об изменениях биологических активов на 01.10.2011
/--------------\
Организация ООО "Сентябрина" | Коды |
---------------- |--------------|
Идентификационный номер налогоплательщика Форма по ОКУД | 0710001 |
|--------------|
Вид экономической деятельности сельское хозяйство Дата (число, месяц, год) | 01 | 11 |2011|
------------------ |--------------|
Организационно-правовая форма/форма собственности ИНН | 03674465 |
|--------------|
Общество с ограниченной ответственностью / частная ОКПО | 6025004409 |
-------------------------------------------------- |--------------|
Единица измерения: тыс. руб. (млн. руб.) | |
--------------------- |--------------|
Местонахождение (адрес) 182100 Псковская обл. г. Великие Луки | | |
------------------------------------- по ОКВЭД | | |
по ОКОПФ/ОКФС | | |
по ОКЕИ |--------------|
| 384 (385) |
\--------------/
Показатель | На 01.10.2011 | На 01.07.2011 | На 31.12.2010 |
Текущие биологические активы растениеводства | |||
Зерновые культуры | 901 | 892 | 795 |
Озимые зерновые культуры | 75 | 68 | 59 |
Озимая пшеница | 75 | 68 | 59 |
Яровые ранние культуры | 826 | 824 | 736 |
Яровая пшеница | 568 | 573 | 541 |
Рожь (ярица) | 258 | 251 | 195 |
Картофель | 826 | 639 | 516 |
Итого | 1727 | 1531 | 1311 |
Текущие биологические активы животноводства | |||
Птица | 1 106 | 809 | 602 |
Итого | 1 106 | 809 | 602 |
Долгосрочные биологические активы растениеводства | |||
Многолетние насаждения | 1 209 | 1 009 | 908 |
Плодово-ягодные насаждения | 1 209 | 1 009 | 908 |
Итого | 1 209 | 1 009 | 908 |
Долгосрочные биологические активы животноводства | |||
Продуктивный скот | 1 072 | 971 | 899 |
Коровы всех направлений | 1 072 | 971 | 899 |
Коровы молочного направления | 1 072 | 971 | 899 |
Итого | 1 072 | 971 | 899 |
Руководитель Абрамов В.И. Главный бухгалтер Орлова Н.Н.
------------ --------------------- ----------------- ---------------------
(подпись) (расшифровка подписи) (подпись) (расшифровка подписи)
"01" октября 2011 г.
--
Внедрение на практике плана счетов в соответствии с МСФО, корреспонденций счетов и отчета об изменениях биологических активов позволит всесторонне отразить информацию о биологических активах в сельскохозяйственных организациях, которые могут служить предметом залога в кредитном договоре.
Список литературы
1. МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство". URL: http://allmsfo.ru/msfo-ias-41.html.
2. Шуклов Л.В. Учет биологических активов: методология оценки и раскрытие информации // Международный бухгалтерский учет. 2010. N 15. С. 18-24.
Т.А. Пузыня,
преподаватель кафедры гуманитарных
и социально-экономических дисциплины,
Великолукская государственная академия
физической культуры и спорта
"Международный бухгалтерский учет", N 39, октябрь 2011 г.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Международный бухгалтерский учет"
ООО "Издательский дом
"Финансы и Кредит"
Издатель: ООО "Информсервис"
Журнал зарегистрирован в Государственном комитете Российской Федерации по печати. Свидетельство о регистрации N 017854
Редакция журнала:
111401, Москва, а/я 10
Телефон/факс: (495) 721-85-75,
E-mail: post@fin-izdat.ru
Адрес в Internet:
Журнал рекомендован ВАК Минобрнауки России для публикации научных работ, отражающих основное научное содержание кандидатских и докторских диссертаций. Журнал реферируется в ВИНИТИ РАН.