Комментарий к письму Минфина России от 23.09.2011 N 03-03-06/1/585 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 23.09.2011 N 03-03-06/1/585

Расходы на размещение в СМИ объявлений о подборе персонала учитываются в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Однако по этому вопросу сложилась неоднозначная судебная практика, о чем вы сможете узнать из комментария.

Как учитывать для целей налогообложения прибыли расходы на размещение в СМИ объявлений о подборе персонала: как расходы на рекламу, как расходы по набору персонала, как консультационные и информационные расходы либо как прочие расходы?

Дело в том, что квалифицировать данные затраты как рекламные расходы - не верно, так как информация о наборе работников, опубликованная в СМИ, не является рекламной, и вот почему. Ведь под рекламной понимается информация, направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование либо поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. При этом рекламировать можно товар, средства индивидуализации, изготовителя или продавца товара, либо мероприятие, для привлечения к ним внимания. Поэтому расходы по размещению в СМИ объявлений о подборе персонала подлежат учету в составе прочих расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ как расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала.

Более того, как указывают финансисты в письме от 28.10.2010 N 03-03-06/1/669, сумма расходов на проезд и проживание кандидатов либо компенсации за оплаченные услуги является базой для начисления НДФЛ. Поскольку, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 Налогового кодекса РФ, оплата за налогоплательщика (полностью или частично) организациями товаров (работ, услуг) в его интересах, признается доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.

Таким образом, оплата организацией стоимости проезда и проживания участников собеседования в месте проведения собеседования является доходом, полученным данными лицами в натуральной форме, сумма которого подлежит обложению НДФЛ.

Очень обширна и разнообразна судебная практика по вопросу правомерности учета расходов на услуги по подбору персонала.

Консультационные услуги

Налоговый орган установил, что налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов по налогу на прибыль затраты на оказание консультационных услуг по оценке личных качеств руководящего состава (постановление ФАС Московского округа от 09.06.2011 N КА-А40/5329-11-2).

Налоговый орган, отказывая в применении этих расходов, указывает на следующие нарушения:

- из представленных актов и отчетов невозможно определить цель проведения оценки и отношение лиц, по которым проводилась оценка, к работникам налогоплательщика;

- согласно проведенной встречной проверке компания-исполнитель не представляет отчетность, не находится по адресу места нахождения, то есть имеет признаки "фирмы-однодневки".

В соответствии с подпунктом 8 и 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала и расходы на консультационные и иные аналогичные услуги. При этом перечень расходов на консультационные услуги является открытым и ограничен только общими критериями оценки таких расходов, установленными в статье 252 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщик осуществил затраты на оплату консультационных услуг по проведению оценки личных и деловых качеств работников руководящего звена на предмет соответствия требованиям, предъявляемым к руководителям высшего и среднего звена, с последующей выработкой рекомендации.

Суд кассационной инстанции отклонил доводы налогового органа, поскольку представлены подробные индивидуальные отчеты в отношении каждого проверяемого работника, а также штатное расписание, подтверждающее, что проверка проводилась именно в отношении руководящих работников налогоплательщика.

Суд признал незаконным решение налоговой инспекции о нереальности оказанных исполнителем консультационных услуг, о недостоверности первичных документов, подтверждающих консультационные услуги (акты, отчеты, договор, счета-фактуры).

Документальное подтверждение обязательно

По мнению налогового органа, расходы общества по подбору персонала являются необоснованными, поскольку в соответствии с представленным планом рекрутмента набор менеджера по развитию бизнеса и менеджера SAP не планировался. Произведенные обществом затраты по подбору персонала невозможно подтвердить при наличии вакансий в штатном расписании.

Суд установил, что расходы приняты в целях исчисления налога на прибыль на основании договора с кадровым агентством и актов сдачи-приемки работ, план рекрутмента как документ, составленный в начале календарного года на год, изменяется самой организацией в зависимости от потребностей в персонале.

Факт приемки менеджера SAP подтверждается приказом о приеме на работу.

При данных обстоятельствах суд посчитал правомерными, экономически оправданными и документально подтвержденными произведенные обществом затраты (постановление ФАС Московского округа от 17.08.2009 N КА-А40/7659-09). Аналогичный вывод есть и в постановлении ФАС Московского округа от 25.06.2009 N КА-А40/5799-09.

Суд установил, что обществом заключен договор на информационно-консультационные услуги по поиску и подбору персонала. Выполненный объем работ подтверждается подписанным актом приема-сдачи работ с указанием в нем Ф.И.О. кандидата, подобранного исполнителем и одобренного заказчиком, на должность начальника участка. Из акта следует, что услуги по договору выполнены полностью и в срок, заказчик претензий по объему, качеству и срокам оказания услуг не имеет.

Учитывая, что расходы на поиск и подбор персонала направлены на получение дохода, в частности, для выполнения обязательств заявителя по инвестиционному договору, суды правомерно указали на то, что произведенные налогоплательщиком затраты на информационно-консультационные услуги являются экономически обоснованными, документально подтвержденными и соответствуют требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Услуги по подбору персонала как уклонение от налогов

Расходы по договорам аутсорсинга налогоплательщик отразил в составе прочих расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли (постановление ФАС Поволжского округа от 21.01.2010 N А72-8549/07).

Суды установили: фактически подбором персонала занимались не организации, с которыми налогоплательщик заключил указанные договоры, а само общество (об этом свидетельствуют протоколы опросов руководителей организаций и их работников). Как следует из выписок о движении денежных средств по расчетным счетам, организации не несли расходов по подбору персонала.

Кроме того, по сообщению областного государственного учреждения "Центр занятости населения", к нему поступали заявки от налогоплательщика на вакантные должности грузчика, продавца продовольственных товаров, фасовщика, кассира торгового зала, продавца-консультанта, администратора зала, то есть на должности, которых нет в штатном расписании общества.

Поэтому суд сделал вывод, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий для целенаправленного уклонения от уплаты ЕСН, а применение аутсорсинга носит в рассматриваемом случае формальный характер.

Подтверждают данный вывод:

- наличие в деле доказательств взаимозависимости организаций и общества;

- наличие одних и тех же лиц на руководящих должностях организаций;

- нахождение всех организаций по одному адресу;

- формальности трудовых отношений работников и созданных организаций, а также фактическое исполнение работниками организаций трудовых обязанностей в обществе;

- ограниченности среднесписочной численности рабочих мест в каждой создаваемой организации для возможности применения особого налогового режима;

- отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности организаций.

Таким образом, деятельность общества, связанная с заключением договоров найма персонала с организациями (созданными им же и применяющими УСН), который, находясь в трудовых отношениях с ними, фактически выполняет свои трудовые обязанности в обществе, квалифицируется как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по ЕСН.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.