Комментарий к письмам Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/1/495 и от 22.08.2011 N 03-03-06/1/511 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письмам Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/1/495 и от 22.08.2011 N 03-03-06/1/511

Оба опубликованных письма Минфина России посвящены вопросам налогового учета в 2012 году расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, в том числе и тех, которые были начаты до наступления указанного года.

Старые правила

Согласно действующим правилам, расходами на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки признаются затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг). В частности, это расходы на:

- изобретательство;

- формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Конкретного перечня расходов, относимых к расходам на НИОКР, статья 262 Налогового кодекса РФ на сегодняшний день не содержит.

При расчете налога на прибыль рассматриваемые затраты, в зависимости от целей осуществления и условий использования НИОКР, а также от результата последних, признаются разными способами:

- после завершения исследований или разработок и подписания сторонами акта сдачи-приемки путем равномерного включения в состав прочих расходов в течение одного года с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования;

- в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, путем включения в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5 или без него.

Коэффициент 1,5 применяется к фактическим затратам по расходам на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в т.ч. не давшие положительного результата), которые входят в Перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 (далее - Перечень).

Новые правила

С 1 января 2012 года статья 262 Налогового кодекса РФ будет применяться в редакции Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ. В частности, она не будет содержать условие об использовании полученных результатов НИОКР и устанавливать период для их списания.

Согласно новым правилам, которых следует придерживаться с 2012 года, расходами на НИОКР будут признаваться затраты на создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг), применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Виды расходов на НИОКР

В статье 262 Налогового кодекса РФ в новой редакции присутствует перечень затрат, относимых к расходам на НИОКР. В нем значатся, во первых, суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР.

Во вторых, суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в НИОКР. Если такие работники привлекаются также к деятельности, не связанной с НИОКР, оплата их труда учитывается пропорционально времени, в течение которого они выполняли научные исследования (п. 3 ст. 262 НК РФ в новой ред.).

В третьих, материальные расходы, связанные с НИОКР. Именно к ним относятся затраты на приобретение:

- сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

- инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

- топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в т.ч. самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.

В четвертых, иные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР в размере не более 75 процентов суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в НИОКР.

В пятых, стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ. Это имеет отношение к затратам налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика НИОКР.

В шестых, отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". Величина затрат данного вида не должна превышать 1,5 процента доходов от реализации, которые определяются в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ.

Признание для целей налогообложения

С начала следующего года для целей налогообложения прибыли перечисленные затраты в основном следует признавать в расходах независимо от результата соответствующих НИОКР. Делать это нужно после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. Причем данные затраты можно признавать прочими расходами в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).

Статьей 262 Налогового кодекса РФ в новой редакции для одного из видов рассматриваемых затрат предусмотрены исключения, которые составляют отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности. Они включаются в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором произведены.

Нюансы учета иных расходов

Иные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в той части, которая превышает 75 процентов суммы затрат на оплату труда работников, участвующих в НИОКР, также можно будет учесть в периоде завершения разработок. Основание - пункт 5 статьи 262 Налогового кодекса РФ в новой редакции. Так как в названном пункте не указано, что эти сверхнормативные расходы признаются независимо от результата исследований или разработок, то возможно, их стоит признать только при получении положительного результата.

Применение коэффициента 1,5

Как уже было сказано, сейчас затраты на исследования и разработки, входящие в Перечень, признаются в прочих расходах в периоде их осуществления единовременно с применением коэффициента 1,5.

С 1 января 2012 года право признания расходов по некоторым НИОКР с применением повышающего коэффициента сохранится. Но для целей расчета налога на прибыль указанные расходы надо будет учитывать по другому: в размере фактических затрат в периоде завершения таких исследований или разработок или отдельных этапов работ (абз. 5 п. 2 и п. 7 ст. 262 НК РФ в новой ред.). При этом к фактическим следует относить такие затраты:

- суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР;

- суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в НИОКР;

- материальные расходы, связанные с НИОКР;

- иные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР в размере не более 75 процентов суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в НИОКР;

- стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ.

Переходные положения

Как в 2012 году следует поступить с теми расходами на НИОКР (в т.ч. не давшими положительного результата), которые были начаты до начала указанного года? Разъяснения по этому вопросу даны в опубликованных письмах Минфина России. Согласно им расходы на НИОКР, входящие в Перечень, включаются в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2011 году. То есть единовременно.

Иные затраты следует признавать так. По тем, что относятся к НИОКР, которые завершены в 2011 году, но не учтены в целях налогообложения прибыли в указанном году, при включении в состав расходов 2012 года необходимо применять прошлогодний порядок. Расходы на НИОКР, давшие как положительный, так и отрицательный результат, необходимо равномерно включать в состав прочих расходов в течение одного года с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (их отдельные этапы).

Расходы на НИОКР, начатые до 1 января 2012 года и завершенные в 2012 году, по мнению Минфина России, могут быть учтены в том отчетном (налоговом) периоде указанного года, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ). Условия - иной порядок не предусмотрен статьей 262 Налогового кодекса РФ, налоговый учет расходов на НИОКР ведется в соответствии с их классификацией и в порядке, действующими с 1 января 2012 года.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.