Комментарий к письму Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-06/1/523 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-06/1/523

Организация привлекает денежные средства по договору займа. Как учесть в расходах по налогу на прибыль проценты по нему, если деньги использовались в 2008-2009 годах? О порядке учета таких сумм, Вы узнаете из нашего комментария.

Займы - быстрый способ привлечь дополнительные денежные средства. К ним прибегают многие хозяйствующие субъекты. Так, в опубликованном письме организация привлекает заемные денежные средства по договорам займа. Проценты, согласно условиям такого документа, начисляются займодавцем на остаток задолженности по займу начиная с даты, следующей за днем предоставления каждой части займа, до его полного погашения.

Уплата процентов производится одновременно с погашением займа. Использовались полученные суммы в течение нескольких отчетных периодов (2008-2009 годы). Вправе ли общество учитывать в расходах по налогу на прибыль затраты в виде процентов по привлеченным денежным средствам путем равномерного включения в состав внереализационных расходов в течение договора займа? То есть ежеквартально на конец последнего месяца отчетного периода независимо от срока возврата процентов, предусмотренного договором.

Общие положения

Напомним, что под долговыми обязательствами понимают кредиты, займы, банковские вклады, счета и иные заимствования, независимо от вида их оформления.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ установлено, что проценты по долговым обязательствам относят к внереализационным расходам по налогу на прибыль. Момент признания таких сумм в качестве затрат зависит от того, какой метод учета доходов и расходов применяет организация.

Компании, применяющие кассовый метод, учитывают свои расходы после их фактической выплаты. Эта норма следует из пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ. Следовательно, расходы по выплате процентов по займу учитываются на дату их выплаты.

Что касается организаций, использующих метод начисления, то в отношении них установлены особые правила учета процентов по долговым обязательствам. Пунктом 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ определено, если договор длится более одного отчетного периода, то проценты по нему признаются в расходах равномерно в течение всего договора займа, на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами. Причем факт выплаты процентов не имеет значения. Такого же мнения придерживается Минфин России в выпускаемых письмах. К примеру, письма Минфина России от 05.03.2011 N 03-03-06/1/122, от 20.12.2010 N 03-03-06/1/791, от 04.06.2010 N 03-03-05/123.

В случае прекращения действия договора или досрочного погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода проценты по займу признаются в расходах соответственно на дату такого прекращения или погашения. Отметим, что они определяются исходя из процентной ставки (установленный условиями договора и положениями ст. 269 НК РФ) и фактического времени пользования заемными средствами.

Мнение судей

Высший Арбитражный Суд РФ не поддержал мнение специалистов Минфина России по вопросу учета в расходах по налогу на прибыль затрат в виде процентов по долговым обязательствам и высказал свою точку зрения в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09. В вынесенном решении он указал, что до момента возврата займа у налогоплательщика не возникает обязанность по уплате процентов, и как следствие, учет их в составе расходов по налогу на прибыль неправомерен. Также судьи указали, что налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к нему, а также исходя из факта, когда такие доходы и расходы должны у него возникнуть в связи с заключенными договорами (или исходя из других особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ).

Полагаем, что нижестоящие суды теперь будут придерживаться подобной точки зрения.

Мнение ФНС России

ФНС России в письме от 17.03.2010 N 3-2-06/22 заявила, что поддерживает позицию Минфина России о необходимости учета процентов по долговым обязательствам в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от условий договора и даты фактической уплаты процентов. Такой подход соответствует общему порядку признания расходов и доходов для целей налогообложения при применении метода начисления, согласно которому они признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, вне зависимости от времени фактической выплаты денежных средств.

Прежний учет таких затрат

Напомним, что до 2010 года Налоговый кодекс РФ не содержал нормы, согласно которой такие затраты учитывались в расходах по налогу на прибыль ежемесячно. В ранней редакции отмечалось, что они учитывались в составе расходов на конец соответствующего отчетного периода. Таким образом, налогоплательщик в опубликованном письме правомерно учел в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде процентов по привлеченным денежным средствам, путем их равномерного включения в состав внереализационных затрат в течение срока действия договора займа. То есть ежеквартально на конец последнего месяца отчетного периода.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.