Обязанности налоговых агентов по НДФЛ и ответственность за их неисполнение (Т.Ю. Левадная, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2011 г.)

Обязанности налоговых агентов по НДФЛ и ответственность за их неисполнение

Определение налогового статуса физического лица

На основании п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговыми агентами по НДФЛ в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, применяющие как общий режим налогообложения, так и специальные режимы налогообложения, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил определенные виды доходов.

Налогоплательщиками НДФЛ являются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (п. 1 ст. 207 НК РФ).

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ). Для налоговых резидентов Российской Федерации объектом налогообложения НДФЛ, согласно ст. 209 НК РФ, признаются доходы, полученные как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации.

Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации (п. 3 ст. 207 НК РФ).

В случае если срок нахождения физического лица на территории Российской Федерации в течение 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода, составляет менее 183 календарных дней, налогоплательщик не признается налоговым резидентом Российской Федерации. Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения НДФЛ являются только доходы, полученные от источников в Российской Федерации.

Здесь следует обратить внимание на то, что на основании пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.

В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в иностранном государстве. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности.

Следовательно, если физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, получило в соответствующем налоговом периоде вознаграждение за выполненные работы или услуги, оказанные на территории иностранного государства, то такие доходы подлежат налогообложению НДФЛ в Российской Федерации. Если при этом выплата вознаграждения осуществляется российской организацией, то в этом случае такая организация признается налоговым агентом.

Если физическое лицо выполняло работу на территории иностранного государства более 183 дней в течение соответствующего календарного года, то оно не признается налоговым резидентом Российской Федерации в этом налоговом периоде. Поэтому полученное им вознаграждение за такую работу не подлежит налогообложению в Российской Федерации независимо от того, какая организация (российская или иностранная) является источником выплаты дохода.

В связи с этим доходы, полученные сотрудниками, направленными российской организацией на работу за границу на длительный период, в связи с выполнением своих трудовых обязанностей в иностранном государстве, в том числе вознаграждения за выполнение этих обязанностей, выплачиваемые им российской организацией, относятся на основании пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации. Следовательно, такие сотрудники, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации и получающие доходы от источников за пределами Российской Федерации, не признаются плательщиками НДФЛ в отношении указанных доходов.

Соответственно, российская организация-работодатель не признается в отношении указанных доходов налоговым агентом. Кроме того, на такую российскую организацию не возлагаются обязанности по получению от компетентных органов иностранного государства подтверждения об уплате налогов с выплаченных сотрудникам на территории этого государства доходов.

Рассмотрим порядок налогообложения доходов физического лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, полученных им в налоговом периоде в виде вознаграждения за оказание юридических услуг российской организации в иностранном государстве, а также в качестве гонорара как члену совета директоров этой же российской организации.

На основании пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за оказание юридических услуг российской организации в иностранном государстве относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, и налогом на доходы в Российской Федерации не облагается. В отношении таких доходов российская организация, в чьих интересах были оказаны услуги, налоговым агентом не признается.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ, доходы в виде гонорара как члену органа управления российской организации признаются доходами, полученными от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись управленческие обязанности. В отношении указанных доходов, полученных лицом, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, российская организация должна исполнять обязанности налогового агента, предусмотренные ст. 226 и 230 НК РФ.

Федеральным законом от 19.05.10 N 86-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (ред. от 23.12.10) установлен особый порядок налогообложения в отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста, получившего официальное разрешение на работу в Российской Федерации.

Федеральным законом от 23.12.10 N 385-ФЗ внесены изменения в понятие "высококвалифицированный специалист". Так, с 15 февраля 2011 г. в п. 1 ст. 13.2 Федерального закона от 25.07.02 N 115-ФЗ установлены дифференцированные требования к размеру выплачиваемой работодателем высококвалифицированным специалистам заработной платы.

В связи с этим теперь высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности, если условия привлечения его к трудовой деятельности в Российской Федерации предполагают получение им заработной платы (вознаграждения) в определенных размерах.

В частности, размер годовой заработной платы иностранного преподавателя или научного работника, приглашенных для занятия преподавательской или научно-исследовательской деятельностью имеющими государственную аккредитацию высшими учебными заведениями, государственными академиями наук или их региональными отделениями, национальными исследовательскими центрами либо государственными научными центрами, должен составлять не менее 1 млн. руб.

Для иностранных граждан, которые принимают участие в реализации проекта "Сколково" в соответствии с Федеральным законом от 28.09.10 N 244-ФЗ, сделано исключение в виде отсутствия требований к размеру их заработной платы.

Иные иностранные граждане признаются высококвалифицированными специалистами при условии, что размер их годовой заработной платы составляет не менее 2 млн. руб.

Одновременно в п. 13 ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ уточняется, что обязанность по ежеквартальному уведомлению территориальных органов ФМС России о размере выплаченной высококвалифицированному специалисту заработной платы, расторжении договора с ним и предоставлении ему продолжительного отпуска (свыше одного месяца) работодателям необходимо исполнить не позднее последнего рабочего дня месяца, следующего за отчетным кварталом. Формы таких уведомлений (сообщений) утверждены приказом ФМС России от 28.06.10 N 147.

Таким образом, налоговыми резидентами Российской Федерации могут признаваться физические лица, являющиеся как российскими, так и иностранными гражданами, а также лица без гражданства.

Если работник, являющийся российским гражданином, часто выезжает за границу, то необходимо учитывать периоды нахождения его на территории Российской Федерации и за ее пределами. В этом случае для определения налогового статуса работника следует использовать такие документы, как загранпаспорт работника с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы Российской Федерации, приказы о направлении работника в командировку за рубеж, командировочные удостоверения, авансовые отчеты и прилагаемые к ним документы, путевые листы (в случае использования для поездок автотранспорта).

Вместе с тем в главе 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не предусмотрен перечень документов, подтверждающих период фактического пребывания иностранных граждан и лиц без гражданства на территории Российской Федерации. Поэтому таким подтверждением могут являться любые документы, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации и позволяющие установить количество календарных дней пребывания конкретного физического лица на территории Российской Федерации. Такими документами, в частности, могут являться копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы Российской Федерации, проездные документы, свидетельство о регистрации по месту временного пребывания на территории Российской Федерации, квитанции об оплате за проживание в гостинице, общежитии, трудовой договор, а также справки, выданные работодателем на основании сведений, содержащихся в табелях учета рабочего времени либо в иных учетных документах.

При этом следует учитывать, что миграционная карта с отметкой пограничного контроля о въезде в Российскую Федерацию не может являться подтверждением периода фактического нахождения ее обладателя на территории Российской Федерации после даты въезда (письмо Минфина России от 29.12.10 N 03-04-06/6-324).

В течение налогового периода, которым, согласно ст. 216 НК РФ, признается календарный год, налоговый статус физического лица может изменяться в зависимости от периода его нахождения в Российской Федерации и за ее пределами. По итогам налогового периода устанавливается окончательный налоговый статус физического лица, определяющий порядок налогообложения доходов, полученных налогоплательщиком в истекшем налоговом периоде, в том числе и размер налоговых ставок, применяемых при исчислении удерживаемых с доходов налогоплательщика сумм НДФЛ.

Определение налоговой базы по НДФЛ и исчисление сумм налога

Исчисление сумм, удержание у налогоплательщика и уплата налога налоговыми агентами производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 214.3, 214.4, 227, 227.1 и 228 НК РФ, с зачетом ранее удержанных сумм налога. Соответствующие изменения в положения п. 2 ст. 226 НК РФ внесены Федеральным законом от 28.12.10 N 395-ФЗ и применяются с 1 января 2011 г.

При определении налоговой базы по НДФЛ налоговый агент обязан учесть все выплаты физическому лицу, произведенные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, на основании п. 2 ст. 211 НК РФ наряду с оплатой труда в натуральной форме, в частности, относятся:

оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.

В письме Минфина России от 31.03.11 N 03-03-06/4/26 разъяснено, что стоимость питания, бесплатно предоставляемого организацией своим работникам в соответствии с коллективным договором, является их доходом, полученным в натуральной форме, и подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. При этом налоговая база определяется налоговым агентом исходя из рыночной стоимости такого питания (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Однако на практике это осуществимо, только если бесплатное питание предоставляется порционно. В этом случае налоговый агент обязан вести учет доходов каждого конкретного работника, полученных в натуральной форме, и удержать с этих доходов НДФЛ при выдаче заработной платы.

Если доход конкретного работника невозможно персонифицировать, например, когда для сотрудников организуется "шведский стол", т.е. достоверный учет таких доходов нельзя осуществить на практике, то и правильно исчислить сумму налога невозможно.

По данному вопросу имеются судебные решения, согласно которым НДФЛ не следует начислять, если невозможно определить размер дохода в натуральной форме, полученного каждым конкретным сотрудником организации.

Рассмотрим порядок налогообложения доходов в натуральной форме, полученных в виде оплаты российской организацией стоимости проезда и проживания в гостинице физическому лицу, приглашенному по инициативе этой организации для участия в семинаре и конференции.

Поскольку в данном случае оплата услуг физическому лицу, в частности стоимости проживания в гостинице и проезда, производится в интересах пригласившей его российской организации, а не в интересах самого налогоплательщика, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению.

Если при этом с приглашенным физическим лицом организацией заключен гражданско-правовой договор, предусматривающий оплату за демонстрацию участникам семинара и конференции новых приборов в действии, то объектом налогообложения НДФЛ является выплаченная по договору сумма вознаграждения.

Согласно п. 2 ст. 709 ГК РФ, в цену такого договора, помимо суммы причитающегося вознаграждения, может быть включена и сумма компенсации связанных с демонстрацией приборов издержек исполнителя, которая объектом налогообложения НДФЛ не является.

Из доходов в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ, выделим для рассмотрения материальную выгоду, полученную от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, в ред. Федерального закона от 19.07.09 N 202-ФЗ, вступившей в силу с 1 января 2010 г., доходом налогоплательщика в виде материальной выгоды является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением, в частности, материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Указанная материальная выгода освобождается от налогообложения при условии наличия у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 НК РФ. Имущественный налоговый вычет предоставляется налоговыми агентами на основании уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, утвержденного приказом ФНС России от 25.12.09 N ММ-7-3/714@ (примеры 1-4).

Пример 1

Организацией в 2009 г. предоставлен своему работнику беспроцентный целевой заем на приобретение квартиры со сроком погашения в 2011 г. по окончании срока договора займа. В 2009-2010 гг. работником полностью получен имущественный налоговый вычет по НДФЛ в размере 2 млн. руб. на основании представленных в организацию уведомлений из налогового органа, подтверждающих его право на вычет. Доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах появятся у работника в день возврата заемных средств в 2011 г.

Учитывая, что оснований для выдачи уведомления о подтверждении права на вычет на 2011 г. у налогового органа не имеется, какой документ может являться подтверждением права налогоплательщика на освобождение от налогообложения НДФЛ доходов в виде материальной выгоды, полученной им от экономии на процентах в 2011 г.?

В письме Минфина России от 14.09.10 N 03-04-06/6-212 разъяснено, что для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды имеет значение только то обстоятельство, что заем, при погашении которого определяется материальная выгода, был использован налогоплательщиком на строительство либо приобретение жилья, в отношении которого был предоставлен имущественный налоговый вычет.

Доход в виде материальной выгоды, возникающей при последующем погашении указанного займа, освобождается от налогообложения, в том числе и в случае, если имущественный налоговый вычет в сумме израсходованного на приобретение жилья беспроцентного займа налогоплательщиком уже полностью получен в предыдущих налоговых периодах.

В связи с этим представленные работником в организацию в 2009-2010 гг. уведомления из налогового органа, подтверждающие его право на получение имущественного налогового вычета по НДФЛ, будут являться для налогового агента основанием для освобождения от налогообложения НДФЛ доходов в виде материальной выгоды, полученной работником в 2011 г. от экономии на процентах за пользование заемными средствами, использованными им в 2009 г. на приобретение жилья.

Пример 2

Организацией в 2009 г. предоставлен своему работнику беспроцентный целевой заем на приобретение квартиры со сроком погашения в 2011 г. по окончании срока договора займа. При этом работник не обращался за получением имущественного налогового вычета по НДФЛ в сумме израсходованного на приобретение жилья беспроцентного займа. Доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах появятся у работника в день возврата заемных средств в 2011 г.

Учитывая, что уведомления о подтверждении права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета на 2009-2011 гг. работником налоговому агенту не представлялись, какой документ может являться основанием для освобождения от налогообложения НДФЛ доходов налогоплательщика в виде материальной выгоды, полученной им от экономии на процентах в 2011 г.?

В соответствии с письмом Минфина России от 17.09.10 N 03-04-05/6-559 в целях освобождения от налогообложения доходов налогоплательщиков в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами может использоваться справка, форма которой рекомендована письмом ФНС России от 27.07.09 N ШС-22-3/594@ "О форме справки", заполненная с учетом изменений, внесенных в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ Законом N 202-ФЗ.

Поскольку налоговым агентом, определяющим размер налоговой базы по НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, является организация, выдавшая заем (кредит), указание в справке реквизитов данной организации является обязательным.

Пример 3

В декабре 2010 г. организация выдала своему работнику беспроцентный заем в российских рублях сроком на пять лет. По условиям договора займа погашение производится в виде ежегодных взносов в последних числах декабря каждого года.

В какой момент у работника возникает налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды?

С 1 января 2009 г. материальная выгода в виде экономии на этих процентах, определяется как разница между ставкой, по которой заем был выдан, и 2/3 ставки рефинансирования, установленной Банком России.

На основании пп. 1 п. 2 ст. 212 и пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ при расчете налоговой базы по НДФЛ следует применять ставку рефинансирования, действующую на дату уплаты налогоплательщиком процентов. В рассматриваемой ситуации дата уплаты процентов отсутствует. Поэтому датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды следует считать предусмотренные условиями договора займа даты возврата работником заемных средств, применительно к которым будет определяться налоговая база по НДФЛ в отношении указанных доходов.

Пример 4

В коллективном договоре организации предусмотрено положение о частичной компенсации работникам и членам их семей стоимости приобретенных путевок в санатории, профилактории и дома отдыха. Сотрудник обратился к руководству с письменным заявлением с просьбой произвести оплату полной стоимости семейной санаторной путевки с расчетного счета организации. Одновременно он обязуется ежемесячно до конца текущего года вносить определенную денежную сумму в кассу организации для погашения разницы между полной стоимостью путевки и размером полагающейся ему частичной компенсации ее стоимости.

Возникает ли материальная выгода у работника от пользования денежными средствами предприятия при рассрочке погашения его долга перед организацией?

Согласно п. 1 ст. 212 НК РФ, доход в виде материальной выгоды может возникнуть у налогоплательщика при условии, что между организацией и работником заключен договор займа. В рассматриваемой ситуации договор займа между организацией и сотрудником не заключался. Организация передала в собственность сотруднику путевку с рассрочкой оплаты, что соответствует условиям договора коммерческого кредита, предусмотренного п. 1 ст. 823 ГК РФ. При предоставлении физическому лицу коммерческого кредита материальная выгода не определяется. Кроме того, такой договор с работником также не заключался.

На основании изложенного можно сделать следующий вывод: рассрочка платежа не является материальной выгодой, поэтому при погашении работником стоимости путевки в рассрочку у него не возникает дохода в виде материальной выгоды в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов налоговым агентом производятся какие-либо удержания (например, алименты, выплаты по погашению кредитов, займов, ссуд, процентов по ним, возмещение причиненного ущерба или вреда и т.п.), то такие удержания не уменьшают налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Перечень выплат, не подлежащих налогообложению НДФЛ полностью или частично, определен ст. 217 НК РФ. Данный перечень постоянно расширяется, поэтому налоговым агентам следует учитывать очередные изменения, внесенные в ст. 217 НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2011 г.

Так, Федеральным законом от 27.07.10 N 207-ФЗ ст. 217 НК РФ дополнена п. 27.1, предусматривающим при соблюдении определенных условий освобождение от налогообложения доходов, поименованных в ст. 214.2.1 НК РФ.

Федеральным законом от 28.12.10 N 395-ФЗ ст. 217 НК РФ дополнена новым п. 17.2, в соответствии с которым не облагаются НДФЛ доходы, получаемые от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, при условии что на дату реализации таких долей участия они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Аналогичное правило применяется также и при продаже (погашении) акций российских организаций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ.

При этом необходимо учитывать, что положения п. 17.2 ст. 217 НК РФ применяются в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 г.

В связи с возникающими у налоговых агентов затруднениями при классификации отдельных видов доходов в качестве доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ на основании п. 1 и 3 ст. 217 НК РФ, рассмотрим подробнее некоторые виды таких доходов.

Пунктом 1 ст. 217 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению НДФЛ доходы в виде государственных пособий, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.

Согласно письму Минфина России от 04.06.09 N 03-04-07-01/190, в соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ от налогообложения освобождаются не любые государственные пособия и выплаты, поскольку в п. 1 ст. 217 НК РФ прямо перечислены виды пособий как исключаемые из освобождаемых от налогообложения, так и освобождаемые от налогообложения. При этом и те и другие поименованные пособия имеют характер возмещения утраты гражданами источника доходов (временная нетрудоспособность, безработица, беременность и рождение ребенка).

С учетом этого разъяснения проанализируем, подлежат ли налогообложению НДФЛ суммы оплаты четырех дополнительных выходных дней в месяц, предоставляемых одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами?

В соответствии со ст. 262 ТК РФ одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены между ними по их усмотрению. Оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка в порядке, который устанавливается федеральными законами.

Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 08.06.10 N 1798/10, оплата родителю (опекуну, попечителю) дополнительных оплачиваемых выходных дней по уходу за детьми-инвалидами носит характер государственной поддержки, поскольку направлена на компенсацию потерь заработка гражданам, имеющим детей-инвалидов и обязанным осуществлять за ними должный уход, и имеет целью компенсацию или минимизацию последствий изменения материального и (или) социального положения работающих граждан. При этом указанная гарантия не относится по своей природе ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде.

Таким образом, учитывая, что оплата четырех дополнительных выходных дней в месяц, предоставляемых одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами, имеет характер возмещения утраты родителем (опекуном, попечителем) источника дохода, поскольку в эти дни указанные лица не выполняют трудовые обязанности и не получают заработка в связи с осуществлением должного ухода за детьми-инвалидами, суммы такой оплаты на основании п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ.

На основании п. 3 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в том числе, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В соответствии со ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

В связи с этим рассмотрим, подлежат ли налогообложению НДФЛ суммы оплаты работодателем стоимости сервисных услуг, предоставляемых в вагонах повышенной комфортности, при командировании работников?

В письме Минфина России от 07.05.08 N 03-04-06-01/125 разъясняется, что при оплате расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, освобождаются от налогообложения НДФЛ, в частности, фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.

На основании п. 33 Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.05 N 111 (ред. от 14.12.06), в поезде дальнего следования, имеющем в составе вагоны повышенной комфортности, пассажиру предоставляется платное сервисное обслуживание, стоимость которого включается в стоимость проезда.

Порядок предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, устанавливается Министерством транспорта Российской Федерации, а состав комплекса услуг определяется перевозчиком.

В соответствии с п. 3 Порядка предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, утвержденного приказом Минтранса России от 09.07.07 N 89, при приобретении проездного документа (билета) пассажиром оплачивается стоимость проезда, в состав которой включается стоимость услуг, оказываемых в вагонах повышенной комфортности.

Таким образом, учитывая, что стоимость сервисных услуг включена в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, указанные расходы при командировании работника на основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ.

Далее, с учетом понятия "компенсация", установленного ст. 164 ТК РФ, рассмотрим, подлежат ли налогообложению НДФЛ суммы оплаты работодателем расходов на приобретение проездных билетов работниками, совершающими служебные поездки?

В соответствии со ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие), а также иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, указанных в ч. 1 ст. 168.1 ТК РФ, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

В связи с этим если в коллективном договоре, соглашении, локальном нормативном акте или трудовом договоре установлено, что работа физического лица по занимаемой должности носит разъездной характер, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками данного лица, в частности на приобретение проездных билетов для поездок на городском и (или) пригородном транспорте, при соответствующем документальном подтверждении на основании п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ.

Пунктом 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

В связи с этим рассмотрим, подлежат ли налогообложению НДФЛ осуществляемые организацией выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного физическому лицу, уже не являющемуся ее работником, на основании заключенного соглашения между организацией и физическим лицом о добровольном возмещении ущерба (без обращения в суд) в рамках гражданского законодательства?

В соответствии со ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. Согласно ст. 1068 ГК РФ, юридическое лицо либо гражданин возмещает вред, причиненный его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей.

Статьей 1085 ГК РФ установлено, что при причинении гражданину увечья или ином повреждении его здоровья возмещению подлежит утраченный потерпевшим заработок (доход), который он имел либо определенно мог иметь, а также дополнительно понесенные расходы, вызванные повреждением здоровья. При этом ст. 1086 ГК РФ предусмотрено, что размер подлежащего возмещению утраченного потерпевшим заработка (дохода) определяется в процентах к его среднему месячному заработку (доходу) до увечья или иного повреждения здоровья либо до утраты им трудоспособности.

Таким образом, осуществляемые организацией выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья физическому лицу, которые производятся в пределах установленных гражданским законодательством норм, признаются компенсационными выплатами, не подлежащими налогообложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

Следует также напомнить о некоторых особенностях налогообложения доходов, полученных физическими лицами в виде материальной помощи.

В частности, в соответствии с абзацем третьим п. 8 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника, бывшего работника, вышедшего на пенсию, или работнику, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) его семьи. При этом единовременными признаются выплаты, производимые один раз в течение налогового периода (календарного года).

Таким образом, при выплате указанной материальной помощи частями в одном налоговом периоде освобождению от налогообложения подлежит только сумма первой по очереди выплаты.

В ст. 217 НК РФ не содержится ограничений в отношении размеров и сроков выплаты такой материальной помощи, а также требований о наличии соответствующих положений в коллективном договоре. Вместе с тем в целях однозначной классификации такой выплаты как материальной помощи, оказываемой работодателем членам семьи умершего работника, бывшего работника, вышедшего на пенсию, или работнику, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) его семьи, указание в соответствующем решении работодателя о ее выплате (распоряжении, приказе) именно в таком качестве является обязательным.

Налоговые ставки

Налоговая база по НДФЛ определяется налоговыми агентами отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых ст. 224 НК РФ установлены различные налоговые ставки (п. 2 ст. 210 НК РФ).

По налоговой ставке 13% облагаются полученные физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, следующие виды доходов:

доходы в виде заработной платы и иных выплат по трудовому договору (премий, отпускных, пособий по временной нетрудоспособности и пр.);

вознаграждения по различным гражданско-правовым договорам;

суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту в части, превышающей 4000 руб. за налоговый период;

стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, в части, превышающей 4000 руб. за налоговый период;

суммы возмещения (оплаты) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом, в части, превышающей 4000 руб. за налоговый период. Указанная льгота предоставляется при условии представления документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов (п. 28 ст. 217 НК РФ);

другие виды доходов, которые не поименованы в п. 2-5 ст. 224 НК РФ.

Налоговая база по перечисленным доходам определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику налоговых вычетов, которые предусмотрены ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13%, начисленным налогоплательщику за данный налоговый период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

При исчислении сумм НДФЛ в расчет берутся только доходы, полученные физическим лицом у данного налогового агента. Доходы, полученные от других налоговых агентов, не учитываются, как не учитываются и суммы налога, удержанные другими налоговыми агентами.

Суммы НДФЛ с доходов, облагаемых с применением иных налоговых ставок, исчисляются налоговыми агентами отдельно при каждой выплате физическому лицу таких доходов. Установленные ст. 218-221 НК РФ налоговые вычеты к таким доходам не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ).

Пунктами 4 и 5 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 9% в отношении доходов, полученных физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации:

в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организаций;

в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.

В соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении следующих доходов, полученных физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации:

стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части, превышающей 4000 руб. за налоговый период (п. 28 ст. 217 НК РФ);

процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9% годовых, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ (ст. 214.2 НК РФ);

материальной выгоды в виде суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в рублях, в части превышения суммы процентов, рассчитанной исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, применяющейся на дату фактического получения дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора займа (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ);

материальной выгоды в виде суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в иностранной валюте, в части превышения установленной по вкладам в иностранной валюте ставки в размере 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора займа (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ);

в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а также процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, в части превышения суммы указанной платы, процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой платы, процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты (ст. 214.2.1 НК РФ).

Здесь следует обратить внимание на то, что с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 19.05.10 N 86-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" положения п. 3 ст. 224 НК РФ, устанавливающие налоговые ставки в отношении различных видов доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, применяются с 1 июля 2010 г. в новой редакции.

Пунктом 3 ст. 224 НК РФ предусмотрены три вида налоговых ставок, применяемых при налогообложении доходов, полученных от источников в Российской Федерации физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, в размере 13, 15 и 30%.

Налоговая ставка устанавливается в размере 15% в отношении доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций.

Налоговая ставка устанавливается в размере 13% в отношении доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от осуществления трудовой деятельности по найму у физических лиц на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (ст. 227.1 НК РФ).

Налоговая ставка устанавливается в размере 13% в отношении доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.02 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (п. 1 ст. 5 Закона N 86-ФЗ).

Налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех иных видов доходов, полученных от источников в Российской Федерации физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Особенности налогообложения доходов высококвалифицированных специалистов

Рассмотрим подробнее порядок налогообложения доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста (далее - ВКС), получившего официальное разрешение на работу в Российской Федерации.

Напомним, что с 15 февраля 2011 г. в п. 1 ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ вступили в силу изменения, внесенные в понятие "высококвалифицированный специалист". Федеральным законом от 23.12.10 N 385-ФЗ установлены дифференцированные требования к размеру выплачиваемой работодателем высококвалифицированным специалистам заработной платы.

В соответствии с указанными изменениями высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности, если условия привлечения его к трудовой деятельности в Российской Федерации предполагают получение им годовой заработной платы (вознаграждения) в определенных размерах.

Статус ВКС подтверждается наличием у иностранного гражданина соответствующего разрешения на работу, выданного органами Федеральной миграционной службы (далее - ФМС России). Обязанность по контролю за выплатой работодателями установленных Законом N 385-ФЗ минимально необходимых сумм годовой заработной платы (вознаграждения) и за соблюдением прочих условий, предусмотренных для осуществления трудовой деятельности ВКС, возложена на органы ФМС России.

Применять налоговую ставку в размере 13% в отношении доходов, выплачиваемых указанным специалистам, вправе работодатели или заказчики работ (услуг), являющиеся:

российскими коммерческими организациями;

российскими научными организациями, образовательными учреждениями профессионального образования, за исключением духовных образовательных учреждений, учреждениями здравоохранения, а также иными организациями, осуществляющими научную, научно-техническую и инновационную деятельность, экспериментальные разработки, испытания, подготовку кадров в соответствии с государственными приоритетными направлениями развития науки, технологий и техники Российской Федерации при наличии государственной аккредитации;

аккредитованными в установленном порядке на территории Российской Федерации филиалами иностранных юридических лиц.

Таким образом, налоговая ставка в размере 13% подлежит применению в отношении доходов, полученных иностранными гражданами, имеющими статус ВКС, от осуществления деятельности по трудовому договору или по гражданско-правовому договору, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг.

В отношении выплат, производимых упомянутыми работодателями и заказчиками в пользу иностранных граждан, имеющих статус ВКС, в денежной и натуральной форме и не предусмотренных соответствующими трудовыми и гражданско-правовыми договорами (в виде материальной помощи, подарков и т.п.), применяется ставка налога в размере 30%. Соответствующие разъяснения представлены в письме ФНС России от 26.04.11 N КЕ-4-3/6735@.

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода в полных рублях применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (ст. 225 НК РФ).

Доходы налогоплательщика, а также расходы, принимаемые к вычету в соответствии со ст. 214.1, 214.3, 214.4, 218-221 НК РФ, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения таких доходов или дату фактического осуществления указанных расходов (п. 5 ст. 210 НК РФ).

Удержание начисленных сумм НДФЛ и их перечисление в бюджет

На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленных сумм налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Для налоговых агентов, являющихся кредитными организациями, предусмотрены особенности, связанные с удержанием у налогоплательщика начисленных сумм налога. Так, с 1 января 2010 г. кредитные организации не обязаны удерживать и перечислять в бюджет суммы НДФЛ с доходов, получаемых их клиентами (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками этих кредитных организаций) в виде материальной выгоды, которая получена от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, а также при приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц, определяемой в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 212 НК РФ.

Необходимость введения таких особенностей обусловлена отсутствием в большинстве случаев у налоговых агентов - кредитных организаций реальных возможностей для удержания исчисленных сумм НДФЛ с полученных клиентами кредитной организации (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками этих кредитных организаций) доходов в виде материальной выгоды.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях для доходов, выплачиваемых в денежной форме, налоговые агенты должны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода. Для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды, суммы исчисленного и удержанного налога перечисляются не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (п. 6 ст. 226 НК РФ).

В случае ошибочного указания налоговым агентом (налогоплательщиком) в расчетном документе на перечисление налоговых платежей реквизитов счета другого органа Федерального казначейства, которому они не предназначались, налоговые органы не вправе признать обязанность налогового агента (налогоплательщика) исполненной. Для возврата таких налоговых платежей необходимо обращаться в Минфин России. Подробные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 28.01.11 N ЗН-11-1/1113@ "О порядке возврата ошибочно перечисленных денежных средств".

Проанализируем, возникает ли у налоговых агентов обязанность по удержанию налога при выплате аванса по заработной плате?

В соответствии со ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором. Выплата аванса по заработной плате по существу является предварительной выплатой части заработной платы. Размер такой выплаты, как правило, фиксирован и непосредственно не связан ни с количеством фактически отработанного налогоплательщиком времени, ни с его конкретными достижениями в труде. Вместе с тем аванс по заработной плате не может быть переквалифицирован в какой-либо иной вид дохода, поскольку он является неотъемлемой частью самой заработной платы.

В связи с этим произвести начисление дохода за фактически отработанное налогоплательщиком время или за фактически выполненный им объем работ возможно только по итогам отработанного календарного месяца, когда одновременно могут учитываться суммы премиальных и отпускных выплат, суммы оплаты по листкам временной нетрудоспособности и т.п.

В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Таким образом, налоговые агенты обязаны производить исчисление, удержание и перечисление в бюджет сумм НДФЛ с начисленной налогоплательщику заработной платы, в том числе и с сумм аванса по заработной плате, только один раз в месяц по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход. Следовательно, у налоговых агентов не возникает обязанности по удержанию налога при выплате аванса по заработной плате.

Вместе с тем существует неоднозначная позиция по вопросу, касающемуся сроков перечисления налоговыми агентами сумм налога, удерживаемых при выплате работникам сумм отпускных.

С одной стороны, анализ судебной практики показывает, что, согласно ст. 114, 129, 136 ТК РФ, отпускные относятся к оплате труда работника. Так, работникам полагается ежегодное предоставление отпуска с сохранением места работы и среднего заработка (ст. 114 ТК РФ). В ст. 136 ТК РФ определены порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в том числе срок оплаты отпуска.

По нашему мнению, право на получение и оплату отпуска возникает у работников именно как один из результатов выполнения ими трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом). Поэтому дату фактического получения дохода в виде оплаты отпуска следует определять на основании п. 2 ст. 223 НК РФ. Следовательно, перечисление НДФЛ, удержанного с сумм отпускных, может производиться в последний день месяца, в котором работникам были произведены выплаты денежных средств в связи с оплатой отпуска.

С другой стороны, по мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, отпускные не являются частью оплаты труда, поэтому производимая работодателем оплата отпускных не является доходом работника в виде оплаты труда. Следовательно, дата фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты времени нахождения его в отпуске определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этого дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, независимо от того, за какой месяц он был начислен.

На основании п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять удержанные суммы НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода в виде оплаты отпуска.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии со ст. 226 НК РФ на налогового агента, то на основании пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 45 НК РФ, со дня удержания сумм налога налоговым агентом.

Следовательно, если налоговый агент исчислил и удержал налог с выплаченного налогоплательщику дохода, то независимо от факта перечисления этой суммы налога в бюджет налогоплательщик имеет право на получение налоговых вычетов при подтверждении такого права соответствующими документами.

О невозможности удержания исчисленных сумм налога

В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Вместе с тем в ст. 226 НК РФ не указано, что именно признается невозможностью удержания налога. В частности, возникает ли у налогового агента обязанность сообщать в налоговый орган по месту учета об имеющейся у налогоплательщика задолженности по НДФЛ за отчетный налоговый период в случаях, когда сумма такой задолженности по налогу может быть удержана налоговым агентом при выплате денежных средств налогоплательщику в следующем налоговом периоде?

В соответствии с разъяснением, содержащимся в письме Минфина России от 17.11.10 N 03-04-08/8-258, невозможность удержать налог возникает, в частности, при выплате доходов в натуральной форме или при возникновении доходов в виде материальной выгоды. Если при этом налоговым агентом до окончания налогового периода выплачиваются налогоплательщику какие-либо денежные средства, то он обязан за счет этих денежных средств произвести удержание исчисленных с указанных доходов сумм налога. При этом удерживаемые суммы налога не могут превышать 50% суммы выплаты.

После окончания налогового периода, в котором налогоплательщику были выплачены доходы, с которых налоговым агентом не был удержан налог, и направления письменного сообщения налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога, обязанность по уплате налога на основании пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ возлагается на физическое лицо, получившее указанные доходы. При этом обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм налога прекращается.

Указанный порядок применяется и в случаях, когда банки в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ при неудержании налога с доходов клиентов (кроме сотрудников банка) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 212 НК РФ, должны сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета. Сведения о суммах начисленных и неудержанных налогов подаются в течение месяца с даты окончания налогового периода, в котором клиентом получен доход.

Рассмотрим на конкретных примерах, когда у налоговых агентов не имеется возможности удержать исчисленные суммы налога.

На практике нередки случаи, когда организации на основании решения суда производят физическим лицам выплату сумм задолженности по заработной плате в размерах, определенных в судебных решениях. При этом у налоговых агентов не имеется возможности удержать налог с выплачиваемых ими сумм задолженности по заработной плате. Поэтому организация - налоговый агент обязана не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором были произведены выплаты, письменно сообщить налогоплательщикам и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать исчисленные суммы НДФЛ и суммах налога.

В таких случаях физические лица, получившие доходы, с которых налоговыми агентами не был удержан налог, в том числе с сумм задолженности по заработной плате, выплаченной по решению суда, должны самостоятельно исчислить суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, в порядке, установленном ст. 228 НК РФ (примеры 5, 6).

Пример 5

Организация обеспечивает своим бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по возрасту, бесплатный проезд на железнодорожном транспорте один раз в год. На основании п. 2 ст. 211 НК РФ оплата организацией своим бывшим работникам стоимости проезда на любом виде транспорта (авиа-, железнодорожном, речном и др.) признается доходом, полученным в натуральной форме.

Вместе с тем при выдаче бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, билетов на бесплатный проезд у организации не имеется возможности удержать исчисленные суммы налога с полученных бывшими работниками доходов в натуральной форме. Поэтому организация - налоговый агент обязана в установленном порядке письменно сообщить налогоплательщикам и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать исчисленные суммы НДФЛ и суммах налога, а физические лица, получившие доходы, с которых налоговым агентом не был удержан налог, должны самостоятельно исчислить и уплатить соответствующие суммы налога.

Пример 6

Организация, заключившая договор аренды нежилого помещения с физическим лицом - его собственником, произвела в арендуемом здании с согласия арендодателя за свой счет неотделимые улучшения. При этом договором аренды не предусмотрена обязанность арендодателя возмещать арендатору расходы на проведение неотделимых улучшений в арендованном помещении.

Учитывая, что выполненные в интересах налогоплательщика работы относятся к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, стоимость произведенных организацией-арендатором в арендованном помещении неотделимых улучшений признается доходом физического лица - арендодателя, полученным им в натуральной форме, и подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

При этом на основании пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи доходов в натуральной форме. Следовательно, в данном случае датой фактического получения дохода в натуральной форме будет являться день окончания срока действия договора аренды, в соответствии с которым были произведены такие улучшения.

Соответственно по окончании срока действия договора аренды у организации-арендатора, признаваемой налоговым агентом, не будет возможности исполнить возложенные на нее ст. 226 НК РФ обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет сумм НДФЛ. В связи с этим организация - налоговый агент обязана не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором закончился срок действия договора аренды, письменно сообщить налогоплательщику-арендодателю и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ и сумме налога.

Пунктом 9 ст. 226 НК РФ установлено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты самостоятельно разрабатывают формы регистров налогового учета

С 1 января 2011 г. п. 1 и 2 ст. 230 НК РФ в соответствии с Федеральным законом от 27.07.10 N 229-ФЗ действуют в новой редакции.

Пунктом 1 ст. 230 НК РФ (в ред., действовавшей до 1 января 2011 г.) для налоговых агентов была установлена обязанность по каждому налогоплательщику вести учет выплаченных физическим лицам доходов и удержанных с этих доходов сумм налога по форме, установленной Минфином России. Однако форма налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (N 1-НДФЛ) была утверждена приказом МНС России от 31.10.03 N БГ-3-04/583 и позднее не пересматривалась.

С 1 января 2011 г. налоговые агенты для целей исчисления и уплаты НДФЛ, согласно обновленной редакции п. 1 ст. 230 НК РФ, обязаны вести регистры налогового учета, которые вводятся вместо налоговых карточек формы N 1-НДФЛ. При этом форму регистра налогового учета, а также порядок отражения в ней аналитических данных налогового учета и данных первичных учетных документов организация обязана разработать самостоятельно с учетом того, что налоговая база и сумма НДФЛ рассчитываются отдельно по каждому налогоплательщику. При разработке регистров учета налоговым агентам целесообразно учитывать показатели, содержащиеся в справке о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ, поскольку данные из регистров налогового учета будут использоваться для заполнения таких справок.

Здесь следует обратить внимание на то, что с 10 января 2011 г. действуют новая форма сведений о доходах физических лиц, рекомендации по ее заполнению, формат сведений о доходах физических лиц в электронном виде, а также справочники, утвержденные приказом ФНС России от 17.11.10 N ММВ-7-3/611@.

Таким образом, регистры налогового учета так же, как и раньше, необходимо вести в отношении каждого налогоплательщика. Кроме того, разработанную форму регистра налогового учета следует утвердить в учетной политике организации. Регистры налогового учета должны содержать полный набор обязательных реквизитов, предусмотренных п. 1 ст. 230 НК РФ, а именно:

сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика;

статус налогоплательщика;

вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми Федеральной налоговой службой;

суммы полученных налогоплательщиком доходов и даты их выплаты;

даты удержания и перечисления налога с доходов налогоплательщика в бюджетную систему Российской Федерации;

реквизиты платежного документа о перечислении удержанной суммы НДФЛ.

Учитывая, что удержанные из доходов конкретных работников суммы НДФЛ перечисляются налоговым агентом в бюджет одним платежным поручением, в котором указывается общая сумма налога, удержанного с доходов всех налогоплательщиков, для получения сведений, необходимых для заполнения налогового регистра, о сумме налога, уплаченного за каждого конкретного налогоплательщика, к каждому платежному поручению можно прилагать список тех налогоплательщиков, за которых произведена уплата налога, с указанием в нем суммы налога, удержанного с доходов каждого из них. Такие списки не только помогут при заполнении регистров налогового учета, но одновременно будут подтверждать тот факт, что перечисленный налоговым агентом НДФЛ удержан из доходов работников, а не уплачен за счет собственных средств налогового агента, что запрещено п. 9 ст. 226 НК РФ.

Особенности ведения регистров налогового учета при наличии обособленных подразделений

На основании п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения на территории Российской Федерации, обязаны перечислять суммы налога, удержанного из доходов работников этих подразделений, в бюджет по месту нахождения каждого обособленного подразделения. В связи с этим в регистрах налогового учета по НДФЛ, введенных с 1 января 2011 г., такие налоговые агенты должны указывать реквизиты обособленного подразделения, в котором работник выполняет трудовые обязанности, а также место нахождения этого подразделения.

В случаях когда работнику выплачиваются доходы одновременно в "головной" организации и в ее обособленном подразделении, на такого налогоплательщика целесообразно вести разные регистры налогового учета: один - в отношении доходов, полученных от "головной" организации, другой - в отношении доходов, полученных в обособленном подразделении.

Изменен порядок представления сведений о доходах физических лиц

В соответствии с обновленной редакцией п. 2 ст. 230 НК РФ с 1 января 2011 г. налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены Федеральной налоговой службой.

Теперь в п. 2 ст. 230 НК РФ не содержится требований к видам носителей (бумажные, магнитные или электронные), на которых налоговые агенты обязаны представлять сведения о доходах физических лиц (справки по форме 2-НДФЛ) в налоговые органы, поскольку форматы и порядок представления таких сведений также будут утверждаться Федеральной налоговой службой.

Новый порядок представления сведений о доходах физических лиц применяется в отношении доходов, полученных налогоплательщиками в 2011 г. В отношении таких доходов налоговые агенты в справках о доходах физических лиц должны отражать по каждому налогоплательщику не только сведения об исчисленных и удержанных суммах НДФЛ, но и данные о суммах налога, фактически уплаченных в бюджет. Такие сведения указываются на основании регистров налогового учета по НДФЛ.

Здесь правомерным будет упомянуть о том, что организация обратилась в ВАС РФ с иском о признании частично недействующим приказа ФНС России от 17.11.10 N ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников". Истец счел, что некоторые положения данного приказа нарушают права налогового агента по НДФЛ.

В соответствии с решением ВАС РФ от 30.03.11 N ВАС-1782/11 оспариваемые организацией положения приказа ФНС России и, соответственно, порядок применения новой формы 2-НДФЛ признаны соответствующими НК РФ. В удовлетворении заявленных организацией требований было отказано.

Рассмотрим вопрос, касающийся обязанности по представлению в налоговые органы сведений о доходах физических лиц в отношении доходов в натуральной или в денежной форме, освобождаемых от налогообложения в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ.

Пунктом 28 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения НДФЛ доходов, полученных по различным основаниям в натуральной или в денежной форме, размер которых не превышает 4000 руб. за налоговый период. В отношении таких доходов организация не признается налоговым агентом, поскольку в таких случаях на организацию не возлагается обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет сумм НДФЛ. Обязанность по представлению в налоговый орган сведений о выплаченных физическим лицам доходов установлена ст. 230 НК РФ только для налоговых агентов. Для лиц, не являющихся налоговыми агентами, такой обязанности не предусмотрено.

В случаях когда стоимость переданных организацией подарков или размер выплаченных одному и тому же физическому лицу доходов, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ, превышает 4000 руб. за налоговый период, организация признается налоговым агентом и, соответственно, должна исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 230 НК РФ. В связи с этим организации необходимо вести персонифицированный учет таких доходов, полученных от нее физическими лицами. На основании пп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, в том числе по каждому налогоплательщику. Соответствующие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 20.07.10 N 03-04-06/6-155.

Налоговые агенты должны выдавать физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме 2-НДФЛ. Предоставление налогоплательщикам указанных справок налоговыми органами главой 23 НК РФ не предусмотрено. В выдаваемых физическим лицам по их заявлениям справках по форме 2-НДФЛ о полученных физическими лицами в налоговом периоде доходах и удержанных суммах налога указание суммы перечисленного в соответствующий бюджет НДФЛ п. 3 ст. 230 НК РФ не предусмотрено.

О некоторых особенностях заполнения формы 2-НДФЛ

Отметим некоторые особенности, которые следует учесть при заполнении справки о доходах физического лица (далее - справка).

В частности, в п. 1.3 "Код ОКАТО" справки указывается код административно-территориального образования, на территории которого находится организация или обособленное подразделение организации, где оборудовано стационарное рабочее место того работника, на которого заполняется справка. Если в течение календарного года физическое лицо, о доходах которого заполняется справка, получало доходы в нескольких обособленных подразделениях, расположенных на территории разных административно-территориальных образований, то заполняется несколько справок (по количеству административно-территориальных образований, на территории которых находятся обособленные подразделения, в которых физическое лицо получало доходы).

В п. 2.3 "Статус налогоплательщика" справки предусмотрены следующие коды статуса налогоплательщика:

1 - налогоплательщик является налоговым резидентом Российской Федерации;

2 - налогоплательщик не является налоговым резидентом Российской Федерации;

3 - налогоплательщик не является налоговым резидентом Российской Федерации, но признается высококвалифицированным специалистом в соответствии с Федеральным законом от 25.07.02 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".

При заполнении п. 2.5 "Гражданство (код страны)" справки следует учитывать, что при отсутствии у налогоплательщика гражданства в данном пункте указывается код страны, выдавшей документ, удостоверяющий личность (ранее указывался код 999).

В разделе 4 справки отражаются налоговые вычеты: стандартные, социальные и имущественные. При этом уточнена формулировка п. 4.1 справки: "Суммы предоставленных налогоплательщику налоговых вычетов".

В разделе 5 справки налоговые агенты указывают общие суммы полученного физическим лицом дохода и удержанного с этого дохода налога по итогам налогового периода.

Обязательному заполнению подлежат п. 5.1-5.3 раздела 5 справки. Пункты 5.4-5.7 раздела 5 справки заполняются при наличии соответствующих сведений.

Учитывая, что внесенные в ст. 230 НК РФ изменения действуют с 1 января 2011 г., п. 5.5 "Сумма налога перечисленная" справки заполняется в отношении сумм налога, исчисленных с доходов, полученных начиная с 2011 г.

Если физическому лицу произведен перерасчет налога за предшествующие налоговые периоды в связи с уточнением налоговых обязательств физического лица, то необходимо оформить и представить в налоговый орган уточненную справку.

В случае оформления новой справки формы 2-НДФЛ взамен ранее представленной в соответствующих полях следует указать номер ранее представленной справки, новую дату составления справки.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент на основании п. 5 ст. 226 НК РФ обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. Такие сведения сообщаются по форме 2-НДФЛ с указанием признака цифрой "2" при заполнении соответствующих пунктов справки.

Здесь следует обратить внимание на то, что внесены изменения в справочник "Коды документов" (исключен код 01 "Паспорт гражданина СССР" образца 1974 г., действовавший до 1 января 2009 г.), а также внесены изменения в справочник "Коды доходов" и справочник "Коды вычетов".

Порядок возврата налоговым агентом излишне удержанных из дохода налогоплательщика сумм НДФЛ

С 1 января 2011 г. в соответствии с Федеральным законом от 27.07.10 N 229-ФЗ ст. 231 НК РФ действует в новой редакции.

Излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика.

Вместе с тем до 1 января 2011 г. в п. 1 ст. 231 НК РФ не были установлены процедура и сроки возврата излишне удержанных сумм НДФЛ из бюджета, в связи с чем на практике у налоговых агентов нередко возникали определенные сложности.

В новой редакции п. 1 ст. 231 НК РФ установлен конкретный порядок возврата излишне удержанных налоговым агентом сумм НДФЛ.

Теперь налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Возврат налога налоговому агенту следует произвести в течение трех месяцев со дня получения от налогоплательщика соответствующего письменного заявления. В противном случае за каждый календарный день просрочки на невозвращенную сумму налога должны начисляться проценты с учетом установленной Банком России ставки рефинансирования, действовавшей в дни нарушения срока возврата. Излишне удержанный налог возвращается налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке. Номер банковского счета для перечисления переплаты должен быть указан налогоплательщиком в заявлении.

Пунктом 1 ст. 231 НК РФ предусмотрено, что переплата по НДФЛ возвращается работнику за счет сумм этого налога, подлежащего перечислению в бюджет. Такими суммами являются суммы налога, удержанные в счет предстоящих платежей в бюджет как с доходов данного работника, так и с доходов других работников организации. Таким образом, в бюджет перечисляется сумма НДФЛ за вычетом возвращаемого налога.

В случае если суммы удержанного НДФЛ окажется недостаточно для возврата налога работнику, то налоговый агент в течение 10 дней со дня получения от работника заявления на возврат налога должен направить в налоговый орган по месту учета заявление от своего имени с просьбой вернуть излишне удержанную и уплаченную сумму НДФЛ. К заявлению необходимо приложить выписку из регистров налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление налога в бюджет. Возврат налога налоговому агенту производится в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Налоговый орган должен произвести возврат излишне удержанной суммы налога в течение одного месяца со дня получения заявления от налогового агента. После этого сумма налога перечисляется на банковский счет работника.

Кроме того, теперь п. 1 ст. 231 НК РФ предусмотрена возможность вернуть работнику излишне удержанную сумму НДФЛ до момента получения данной суммы налоговым агентом из бюджета. Так, до получения от налогового органа излишне удержанной и перечисленной в бюджет суммы НДФЛ налоговый агент имеет право осуществить возврат этой суммы за счет собственных средств.

В новой редакции п. 1 ст. 231 НК РФ определена процедура возврата переплаты по НДФЛ при отсутствии налогового агента. В такой ситуации налогоплательщик может представить в налоговую инспекцию по месту жительства письменное заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога одновременно с подачей налоговой декларации по НДФЛ по окончании налогового периода. Таким образом, впервые предусмотрена возможность для налогоплательщиков по декларированию своих доходов с целью возврата сумм переплаты по НДФЛ.

Статья 231 НК РФ дополнена новым п. 1.1, которым установлены правила возврата НДФЛ налогоплательщикам, являющимся иностранными физическими лицами, в связи с приобретением ими статуса налогового резидента Российской Федерации. Если такой налогоплательщик по итогам налогового периода приобретает статус налогового резидента Российской Федерации за данный период, то он вправе самостоятельно произвести перерасчет сумм налога, уплаченных ранее по ставке 30%. Для этого налогоплательщику необходимо по окончании налогового периода представить в российский налоговый орган налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц, а также документы, подтверждающие приобретение статуса налогового резидента Российской Федерации за соответствующий налоговый период. В таких случаях возврат излишне уплаченных по ставке 30% сумм налога осуществляется тем налоговым органом, в котором этот налогоплательщик может быть поставлен на налоговый учет, т.е. по месту жительства или месту пребывания в Российской Федерации. Возврат налога налоговым органом производится в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Следует отметить, что новые правила могут оказаться невыгодными для физических лиц, приехавших на работу в Российскую Федерацию, поскольку срок возврата излишне уплаченного налога в связи с изменением налогового статуса налогоплательщика значительно увеличивается. Разъяснения по применению данного порядка содержатся в письме Минфина России от 28.10.10 N 03-04-06/6-258.

Изменился порядок взыскания налога

С 1 января 2011 г. утратил силу п. 3 ст. 231 НК РФ, которым устанавливался срок взыскания НДФЛ в случае уклонения налогоплательщика от уплаты налога. Таким образом, теперь порядок взыскания задолженности по налогу регулируется только п. 2 ст. 231 НК РФ, согласно которому суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу.

На основании ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан исчислять и удерживать суммы НДФЛ с доходов налогоплательщика. Если налоговый агент не может удержать с доходов налогоплательщика исчисленную сумму налога, то в течение одного месяца со дня окончания налогового периода он обязан письменно уведомить об этом налогоплательщика, а также направить в налоговый орган сведения о налогоплательщике и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

После направления налоговому органу сообщения о сумме такой задолженности налоговый агент уже не вправе производить удержание НДФЛ с других доходов налогоплательщика. В этом случае на основании ст. 228 НК РФ налогоплательщик обязан по окончании налогового периода, за который у него образовалась задолженность по налогу, представить в налоговый орган не позднее 30 апреля налоговую декларацию 3-НДФЛ и самостоятельно перечислить в бюджет сумму задолженности по налогу не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случае несвоевременной уплаты налога налоговым органом на основании п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщику направляется требование об уплате налога. По истечении срока исполнения требования налоговый орган приступает к мерам принудительного взыскания недоимки, предусмотренным ст. 48 НК РФ. Пунктом 1 ст. 48 НК РФ установлено, что при неисполнении налогоплательщиком - физическим лицом в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган имеет право обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств, данного налогоплательщика - физического лица в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога. Основные обязанности налоговых агентов по НДФЛ представлены в следующей далее табл.

Обязанности налоговых агентов	Нормы НК РФ
Правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам - физическим лицам, и перечислять суммы НДФЛ в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства	Подпункт 1 п. 3 ст. 24, ст. 224-226 НК РФ
Правильно определять налоговую базу по НДФЛ, предоставлять полагающиеся налогоплательщику стандартные, социальные, имущественные, профессиональные налоговые вычеты	Статьи 210, 216-221 НК РФ
Вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации сумм НДФЛ, в том числе по каждому налогоплательщику	Подпункт 3 п. 3 ст. 24 НК РФ, п. 1 ст. 230 НК РФ
Письменно сообщать налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме неудержанного НДФЛ не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства	Пункт 5 ст. 226 НК РФ, пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ
Своевременно представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов по форме 2-НДФЛ	Пункт 2 ст. 230 НК РФ, пп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ
Выдавать физическим лицам по их заявлениям справки о полученных ими доходах и удержанных суммах налога по форме 2-НДФЛ	Пункт 3 ст. 230 НК РФ
В течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления НДФЛ в бюджетную систему Российской Федерации	Подпункт 5 п. 3 ст. 24 НК РФ

Ответственность за неисполнение обязанностей налоговых агентов

В соответствии с Федеральным законом от 27.07.10 N 229-ФЗ со 2 сентября 2010 г. изменена редакция ст. 120, 123 и 126 НК РФ, устанавливающих ответственность налоговых агентов за совершение налоговых правонарушений. В частности, в ст. 120 НК РФ с 5000 до 10000 руб. увеличен размер штрафа для организаций за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Для нарушений, совершенных в течение более одного налогового периода, размер штрафа повышен с 15000 до 30000 руб. Если нарушение повлекло за собой занижение налоговой базы, то применяется штраф в размере 20% (ранее - 10%) суммы неуплаченного налога, но не менее 40000 руб. (ранее - 15000 руб.).

Указанные меры ответственности применяются не только за отсутствие первичных документов или регистров бухгалтерского учета, но и за отсутствие регистров налогового учета. Следовательно, с 2011 г. такие меры ответственности применяются и к налоговым агентам по НДФЛ, которые обязаны вести регистры налогового учета.

В ст. 123 НК РФ установлена ответственность налоговых агентов за невыполнение ими обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. Штраф за указанное правонарушение составляет 20% суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. В частности, с 50 до 200 руб. за каждый непредставленный документ увеличен размер штрафа за непредставление в установленный срок сведений о доходах физических лиц.

Кроме того, теперь в случаях отказа представить по запросу налогового органа имеющиеся у него документы со сведениями о налогоплательщике, за уклонение от представления таких документов, за представление документов с заведомо недостоверными сведениями налоговый агент может быть оштрафован на 10000 руб., а не на 5000 руб., как это было ранее.

Здесь следует обратить внимание на то, что отсутствие регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика являются в соответствии со ст. 120 НК РФ грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.

Т.Ю. Левадная,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 2 класса

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2011 г.