Комментарий к письму Минфина РФ от 23 сентября 2011 г. N 03-03-06/2/146 и письму Минфина РФ от 6 октября 2011 г. N 03-03-06/1/632 (Г.Г. Джамалова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 23 сентября 2011 г. N 03-03-06/2/146 и письму Минфина РФ от 6 октября 2011 г. N 03-03-06/1/632

Согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и по иным аналогичным основаниям. Пересмотреть первоначальную стоимость можно также в случае частичной ликвидации соответствующих объектов.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Под реконструкцией основных средств в целях главы 25 Налогового кодекса РФ понимается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. При этом реконструкция основных средств должна осуществляться по проекту и в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

На дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества организация самостоятельно определяет срок полезного использования в соответствии с положениями статьи 258 Налогового кодекса РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Срок полезного использования объекта основных средств может быть увеличен после даты ввода его в эксплуатацию в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Реконструкция, модернизация или техническое перевооружение объекта основных средств не всегда приводит к увеличению срока его полезного использования. В таком случае при исчислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования.

Если ОС полностью самортизирован

Порядок амортизации самортизированного основного средства в налоговом законодательстве отсутствует. В комментируемом письме от 23.09.2011 N 03-03-06/2/146 разъясняется, что при проведении модернизации полностью самортизированного основного средства, стоимость проведенной модернизации увеличивает первоначальную стоимость такого имущества.

При этом стоимость произведенной модернизации подлежит амортизации по нормам, которые были определены первоначально при введении этого основного средства в эксплуатацию. Такое мнение неоднократно высказывалось финансовым министерством ранее в письмах Минфина России от 27.12.2010 N 03-03-06/1/813, от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167. Судебные инстанции по данному вопросу высказывают аналогичную точку зрения (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2011 по делу N А29-6272/2007).

Пример

Организация силами подрядной фирмы проводит модернизацию полностью самортизированного объекта ОС (производственного оборудования).

В бухгалтерском и налоговом учете применяется линейный способ (метод) начисления амортизации. При вводе в эксплуатацию срок полезного использования ОС был установлен равным пяти годам (в соответствии с Классификацией основных средств). Стоимость модернизации составила 118 000 рублей (в т.ч. НДС 18 000 руб.).

Бухгалтерский учет

В данном случае полностью самортизированный объект ОС продолжает использоваться в производстве и, следовательно числится в бухгалтерском учете составе ОС (абз. 2 п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Впоследствии срок полезного использования объекта ОС может пересматриваться в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной модернизации (п. 20 ПБУ 6/01).

Затраты на восстановление объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС (п. 27 ПБУ 6/01).

По мере проведения подрядчиком модернизации ОС и на основании принятых организацией актов приемки-сдачи выполненных работ суммы затрат на модернизацию ОС (без учета НДС) отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Суммы НДС, предъявленные организации, отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По окончании модернизации оформляется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3). Указанный акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй - передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

В результате модернизации первоначальная стоимость ОС увеличивается, что отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 (абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

С месяца, следующего за месяцем завершения модернизации ОС, начисление амортизации осуществляется исходя из увеличенной первоначальной стоимости за вычетом суммы начисленной ранее амортизации и нового срока полезного использования (п. 20, 21 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний).

Амортизация производственных ОС признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета учета затрат (в данном случае - счета 20 "Основное производство") и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Поскольку в рассматриваемой ситуации модернизируется объект ОС полностью самортизированный, то остаточная стоимость данного объекта ОС равна нулю.

Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизационных отчислений после модернизации ОС составит 2000 рублей ((141 600 руб. - 21 600 руб.) / (5 лет х 12 мес.)) (абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Бухгалтерская проводка	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.
В месяце завершения работ по модернизации ОС
Дебет 08 Кредит 60	Отражены затраты на модернизацию ОС	141 600
Дебет 19 Кредит 60	Отражен НДС, предъявленный подрядчиком	21 600
Дебет 68 Кредит 19	НДС, предъявленный подрядчиком, принят к вычету	21 600
Дебет 01 Кредит 08	Увеличена первоначальная стоимость модернизированного объекта ОС	120 000
Ежемесячно с месяца, следующего за завершением модернизации ОС
Дебет 20 Кредит 02	Начислена амортизация по объекту ОС	2 000

Два объекта ОС в одном

Случаи переоформления права собственности, когда регистрируются отдельные права собственности на помещения внутри одного здания не перечислены в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Как определить первоначальную стоимость и по каким нормам начислять амортизацию в таком случае?

Минфин России в письме N 03-03-06/1/632 от 06.10.2011 разъясняет, что стоимость помещений, на которые права собственности оформлены взамен права собственности на все здание определяется исходя из первоначальной стоимости этого здания и доли площади вновь зарегистрированных зданий. При этом сумма начисленной по данному объекту амортизации исключается из первоначальной стоимости вновь зарегистрированных зданий в соответствующих суммах, рассчитанных пропорционально их площади.

Что касается срока полезного использования новых помещений, то он остается прежним, то есть принимается срок, установленный для здания до переоформления права собственности.

Бухгалтерский учет разделения

В рассматриваемой в письме Минфина России N 03-03-06/1/632 от 06.10.11 ситуации организация по сути проводит разделение помещения на два отдельных объекта ОС. После проведения государственной регистрации права на вновь образованные помещения исходный объект ОС фактически выбывает и возникают два новых объекта ОС. Перечень случаев, при которых имеет место выбытие объектов ОС является открытым (абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01). Стоимость объекта ОС, который выбывает, подлежит списанию с бухгалтерского учета согласно абзацу первому пункта 29 ПБУ 6/01.

Площадь здания в данном случае остается неизменной, а списываемый с учета объект ОС формирует новые объекты основных средств.

Балансовая стоимость списываемого с учета здания формирует первоначальные стоимости вновь образованных объектов ОС пропорционально доле площади вновь зарегистрированных зданий.

Формирование первоначальной стоимости каждого из новых объектов ОС может отражаться записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 01 на соответствующую сумму.

Новым объектам ОС присваиваются новые инвентарные номера и в отношении их открываются Инвентарные карточки по форме N ОС-6 (п. 11, 12 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Одновременно закрывается прежняя инвентарная карточка здания.

Госпошлина при разделении

Заметим, что при разделении единого объекта недвижимости (здания) прекращается право собственности организации на прежний объект и возникает право собственности на два новых отдельных объекта.

За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество с организаций взимается госпошлина в размере 15 000 рублей (ст. 11 Федерального закона N 122-ФЗ, подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Данные изменения подлежат государственной регистрации и внесению в ЕГРП. В случае раздела, выдела доли в натуре или других соответствующих законодательству Российской Федерации действий с объектами недвижимого имущества записи об объектах, образованных в результате этих действий, вносятся в новые разделы ЕГРП и открываются новые дела правоустанавливающих документов с новыми кадастровыми номерами (п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 1, 9 ст. 12 Федерального закона N 122-ФЗ).

Вместе с заявлением и другими представленными для государственной регистрации прав документами представляется документ об уплате госпошлины (п. 4 ст. 16 Федерального закона N 122-ФЗ).

В данном случае право собственности на здание не переходит к другим лицам, но происходит прекращение права собственности на него в целом. По мнению Минфина России в случае разделения, слияния или выделения зарегистрированного объекта недвижимого имущества госпошлина за прекращение права собственности на здание не уплачивается. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 24.05.2007 N 03-05-06-03/26, от 09.11.2007 N 03-05-06-03/87, от 16.01.2008 N 03-05-04-03/01. Объясняется это тем, что такая регистрация непосредственно связана с государственной регистрацией прав на вновь созданные объекты недвижимого имущества, за которую уплачивается госпошлина в установленных размерах.

В приведенных письмах финансового министерства указывается, что подобный порядок уплаты государственной пошлины при разделении, слиянии или выделении зарегистрированного объекта недвижимого имущества, применяется независимо от того, предусматривается переход права на вновь созданные объекты (объект) недвижимого имущества к новому правообладателю или нет.

Г.Г. Джамалова,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2011 г.