Комментарий к письму Минфина РФ от 21 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/579 (Д.А. Начаркин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 21 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/579

Создание резервов по сомнительным долгам является правом налогоплательщиков. Цель создания резервов - возможность учесть расходы по операциям с контрагентами, которые в силу различных причин не могут произвести расчеты с налогоплательщиком.

Однако на практике возможны ситуации, когда у самого налогоплательщика может иметься кредиторская задолженность перед тем же контрагентом. Возникает ряд вопросов: каким образом в данном случае создается резерв по сомнительным долгам и будет ли такой резерв правомерным с точки зрения налогового учета?

Финансовое министерство поданному вопросу в последнее время выражает однозначную позицию, не облегчающую положения налогоплательщиков. Так, фискальные специалисты сходятся во мнении, что налогоплательщик вправе создать резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности только в той части, которая превышает кредиторскую задолженность перед тем же контрагентом.

Сомнительный долг

Резерв по сомнительным долгам организации могут создать только при наличии дебиторской задолженности. Для признания задолженности сомнительной необходимо одновременное выполнение некоторых условий.

Так, в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ дано определение сомнительному долгу. Сомнительной признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Исходя из этого можно выделить три критерия для признания задолженности сомнительной:

- возникла по операциям реализации товаров (работ, услуг);

- не погашена в сроки, установленные договором;

- не обеспечена поручительством, залогом или банковской гарантией.

Наличие факта реализации товара (работ, услуг) является обязательным условием для признания задолженности сомнительной. Поэтому, если это условие не соблюдается, долг нельзя учесть при формировании резерва.

Так, не признается сомнительной задолженность, приобретенная по договору уступки права требования долга. В подобной ситуации происходит смена лиц в обязательстве. Никаких товаров (работ, услуг) должник или первоначальный кредитор новому кредитору не продает. Следовательно приобретенное требование не связано с осуществлением операций по реализации (письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318). По аналогичным основаниям не признается сомнительной задолженность по договорам займа.

При нарушении условий сделки купли-продажи может возникнуть задолженность в виде суммы штрафных санкций или неустойки. Такую задолженность также нельзя признать сомнительной, поскольку она является не результатом реализации товаров (работ, услуг), а результатом нарушения условий сделки. Такое мнение выражено в письме Минфина России от 23.09.2010 N 03-03-06/1/612.

Кроме того, задолженность может быть признанна сомнительной в рамках договоров купли-продажи, если она связана с реализацией товаров, а не с их покупкой. Другими словами, нельзя признать сомнительным долгом суммы предоплаты, перечисленные поставщику, который не произвел отгрузку товара в установленный соглашением срок (письмо Минфина России от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398).

Сомнительной признается только та задолженность, которая не была погашена в срок, оговоренный сторонами в договоре. Вместе с тем договором конкретный срок исполнения обязательства по оплате может быть и не установлен. В данной ситуации налоговые органы возможно будут настаивать на неправомерности признания такого долга сомнительным, поскольку отсутствует конкретный срок.

Однако данное утверждение является не бесспорным и существует положительная арбитражная практика. ФАС ПО в постановлении от 08.05.2008 N А12-10217/07 указал: критерий сомнительного долга представляет собой условие о периоде времени, до истечения которого имеющаяся задолженность не может быть включена в состав резерва по сомнительным долгам.

Пунктом 2 статьи 314 Гражданского кодекса РФ предусмотрены условия исполнения обязательств, не позволяющих точно определить срок их исполнения. Если условиями договоров, заключенных в порядке пункта 3 статьи 434 и пункта 3 статьи 438 Гражданского кодекса РФ, сроки оплаты не установлены, подлежит применению правило об исполнении обязательства в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении. То есть обязательства должны быть исполнены в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования покупателя об исполнении им обязательств. Предъявлением требования об оплате является счет-фактура. Следовательно, срок будет исчисляться по прошествии семи дней с момента выставления счета-фактуры покупателю.

По поводу отсутствия обеспечения в виде залога, поручительства или банковской гарантии для признания задолженности сомнительной отметим следующее.

Право на формирование резерва по сомнительным долгам у тех продавцов товаров, которые реализуют свою продукцию в кредит, отсутствует. Это обусловлено тем, что согласно статьям 488 и 489 Гражданского кодекса РФ переданные покупателю товары находятся у него в залоге.

Создание резерва

Чтобы определить сумму резерва по сомнительным долгам, необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода. Результаты инвентаризации оформляются актом.

Затем все задолженности делятся на три группы в зависимости от срока, прошедшего с установленной договором даты погашения задолженности до момента инвентаризации. Суммы дебиторской задолженности включаются в расчет резерва:

- в полном объеме, если задолженность просрочена более чем на 90 календарных дней;

- в объеме 50 процентов, если задолженность просрочена от 45 до 90 календарных дней (включительно);

- не включаются, если задолженность просрочена менее чем на 45 календарных дней.

Необходимо учитывать, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ.

Итак, организация провела инвентаризацию дебиторской задолженности и установила, что эта задолженность отвечает всем критериям для признания ее сомнительной. Следовательно данную задолженность можно учитывать при создании резерва по сомнительным долгам.

Однако может сложиться ситуация, когда в результате инвентаризации будет установлено, что у налогоплательщика имеется не только дебиторская задолженность перед одним из контрагентов, но и кредиторская.

В сложившейся ситуации специалисты финансового ведомства рекомендуют создавать резерв только в части превышения дебиторской задолженности над кредиторской. Такую позицию объясняют тем, что Гражданский кодекс РФ предусматривает возможность для налогоплательщика осуществить взаимозачет встречных требований в одностороннем порядке. Такую позицию поддерживает и арбитраж (Определение ВАС РФ от 31.12.2009 N ВАС-16876/09).

Вместе с тем, ранее финансовое министерство выражало противоположную точку зрения. Так, в письме Минфина России от 16.03.2010 N 03-03-06/1/142 отмечено, что нормами Налогового кодекса РФ не установлено каких-либо ограничений в отношении размера включения в резерв дебиторской задолженности в том случае, когда у организации имеется перед должником кредиторская задолженность.

Единства мнения по данной проблеме также нет и в арбитражной практике. Суды не раз высказывали мнение, что единственным условием создания резервного фонда является наличие дебиторской задолженности перед налогоплательщиком, по которой создается резервный фонд (постановления ФАС Поволжского округа от 11.08.2009 по делу N А12-17437/2008 и от 29.04.2008 по делу N А06-4402/07).

По данному вопросу остается только добавить, что письма Минфина России при рассмотрении спорных вопросов носят лишь информационно-разъяснительный характер. Судебная практика также неоднозначна и позиция вышеуказанного Определения ВАС при разрешении спора в суде, скорее всего, будет иметь приоритет.

Таким образом, при создании резерва все же разумнее будет придерживаться официального мнения, отраженного в наиболее актуальных по времени письмах.

Д.А. Начаркин,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2011 г.