Комментарий к письму Минфина РФ от 28 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/598 (А.А. Зябликова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 28 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/598

Предоставлять за плату во временное владение и (или) пользование можно любой актив, в том числе и тот, который для целей исчисления налога на прибыль не признается амортизируемым имуществом и основным средством. Речь идет об объекте стоимостью менее 40 000 рублей, а в частности, о пластинах, предназначенных для производственной укладки и транспортировки стеклотары. Как при налогообложении прибыли арендодателю следует учитывать расходы на приобретение ценностей, если они соответствуют требованиям пункта 1 статьи 256 и статьи 257 Налогового кодекса РФ, за исключением стоимостного критерия? Возникает ли при передаче рассматриваемого имущества в аренду (возврата из нее) объект налогообложения НДС?

Учет расходов на приобретение

Согласно разъяснениям Минфина России в опубликованном письме, стоимость указанных пластин арендодателю следует полностью включить в состав материальных расходов. И сделать это нужно в момент ввода их в эксплуатацию. Поступать так позволяет подпункт 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. В нем говорится, что затраты налогоплательщика на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, относятся к материальным расходам, и его стоимость включается в состав последних в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию.

Назовем общепринятые условия признания имущества амортизируемым (п. 1 ст. 256 НК РФ):

- наличие у налогоплательщика права собственности на него;

- использование объекта для извлечения дохода;

- погашение его стоимости путем начисления амортизации;

- превышение срока полезного использования актива 12 месяцев, а первоначальной стоимости - 40 000 рублей.

Если одно из этих требований не соблюдается, то актив не является амортизируемым для целей налогообложения прибыли.

Что касается суммы, которую надлежит включить в состав материальных расходов, отметим следующее. Первоначальную стоимость объектов, имеющих материальную форму, согласно Налоговому кодексу РФ, можно определить только в отношении основных средств. Под ними, в соответствии со статьей 257 Налогового кодекса РФ, понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его:

- приобретение (сооружение, изготовление);

- доставку;

- доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования

В эту стоимость, как правило, не входят НДС и акцизы.

Исходя из этого, Минфин России сделал вывод, что первоначальную стоимость имущества формируют расходы, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением и его доставкой, а также доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования. Поэтому в состав материальных расходов по активу, не являющемуся амортизируемым имуществом и основным средством, следует включить перечисленные расходы.

В бухгалтерском учете

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухучете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ) (п. 5 ПБУ 6/01).

В учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо установить лимит отнесения объекта к основным средствам в пределах 40 000 рублей. Если этот лимит не превышен, то данный актив отражают в составе МПЗ по фактической себестоимости, которую формирует его договорная цена (п. 5, абз. 1, 3 п. 6 ПБУ 5/01).

Для учета рассматриваемых объектов организация к счету 10 "Материалы" может в рабочем плане счетов ввести субсчет, например, 10-13 "Активы со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью менее лимита, установленного для ОС".

В том случае, когда организация учитывает актив в составе МПЗ и до передачи в аренду он не используется и числится в качестве МПЗ на счете 10-13, стоимость подлежит списанию на расходы в тот момент, когда актив сдан в аренду и с арендатором подписан акт приема-передачи имущества. Для контроля за балансом необходимо организовать учет движения таких активов. Например, счет 013 "Активы, стоимостью менее 40 000 руб., сданные в аренду". По окончании срока аренды записи производятся только в аналитическом учете по счету 013.

Может случиться так, что имущество, которое было учтено на счете 10-13, организация уже списала на расходы. Отметим, что фактический расход материалов в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 в корреспонденции со счетами учета затрат. Тогда для контроля за данными активами имеет смысл разработать внутрифирменную форму первичного документа, в котором бы отражались все сведения о данных активах. Такая форма должна содержать необходимые реквизиты согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ и быть приложением к учетной политике организации. Факт сдачи МПЗ, списанных в производство, в аренду должен быть отражен в указанной форме.

Объект налогообложения НДС

Согласно разъяснениям Минфина России в опубликованном письме, объекта налогообложения НДС при передаче (возврате) имущества, в частности, пластин, предназначенных для производственной укладки и транспортировки стеклотары, в рамках договора аренды не возникает.

Дело в том, что объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (ст. 146 НК РФ). А реализацией товаров в целях исчисления НДС, в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ, признается передача права собственности на них.

А.А. Зябликова,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2011 г.