Порядок признания в расходах процентов по кредитам (А.Д. Колыванов, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

Порядок признания в расходах процентов по кредитам

В течение последних двух лет не прекращаются споры о порядке признания расходов в виде процентов по кредитам и займам. Изданы два постановления ВАС, которые изменили представление всех хозяйствующих субъектов о том, как учитывать данные расходы при налогообложении прибыли. Рассмотрим эти судебные решения подробнее.

Спор касается периода, в котором начисленные проценты по заемным средствам должны отражаться в составе внереализационных расходов: равномерно в течение действия договора либо с учетом сроков уплаты по условиям договоров.

Сначала напомним, какую позицию все это время занимал Минфин. Например, в Письме от 21.07.2008 N 03-03-06/1/417 чиновники разъяснили, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (напомним, что в п. 1 ст. 269 говорится о предельной величине процентов). В силу п. 3, 4 ст. 328 НК РФ в целях налогообложения прибыли проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) согласно гл. 25 НК РФ. Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. В аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, налогоплательщик обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца. Финансисты делают вывод: заемщик в налоговом учете исчисляет причитающиеся к выплате проценты по долговому обязательству ежемесячно, исходя из установленной договором доходности и срока его действия в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ.

Суды были на стороне Минфина (постановления ФАС СЗО от 31.07.2008 N А42-7376/2007, ФАС СЗО от 21.08.2007 N Ф04-5054/2007) и также указывали на равномерность признания процентов в составе расходов.

Но ВАС неожиданно принял решение, пошатнувшее устоявшееся мнение (Постановление от 24.11.2009 N 11200/09). По результатам выездной налоговой проверки ЗАО (далее - общество) инспекция ФНС по г. Москве (далее - инспекция) установила нарушения, послужившие основанием для принятия решения о доначислении налога на прибыль в сумме 1 565 062 руб. и начислении пени за несвоевременную уплату налога. Указанным решением общество также было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа.

Одним из оснований для принятия решения послужил вывод инспекции о неполной уплате обществом налога на прибыль в результате неправомерного отнесения в состав внереализационных расходов процентов по займу (4 590 789 руб. за 2005 год и 3 238 336 руб. за 2006 год), уплата которых согласно условиям договора, заключенного между обществом и кредитором (далее - договор займа), должна быть произведена в период с 01.04.2010 по 01.11.2014. Сумма займа (1 900 000 долл. США) погашается на основании графика до 01.04.2010.

Общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании решения инспекции недействительным. Решением арбитражного суда требования общества удовлетворены в полном объеме. Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с позицией общества, посчитав обоснованным включение в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль процентов по займу независимо от их фактической уплаты заимодавцу. При этом суды руководствовались положениями ст. 265, 269 и п. 8 ст. 272 НК РФ.

Федеральный арбитражный суд изменил названные судебные акты, отменив их по эпизоду, связанному с договором займа, и отказал обществу в удовлетворении заявленных требований в указанной части. Учитывая срок погашения процентов, приходящийся на налоговые периоды 2010-2014 годов, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что расходы по процентам исходя из требований соответствующих положений НК РФ относятся к тем периодам, в которых у общества возникает обязательство по их уплате, следовательно, данные расходы не могут уменьшать налогооблагаемую базу 2005-2006 годов.

Постановление суда кассационной инстанции ВАС оставил без изменения по следующим основаниям.

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (п. 8 ст. 272 НК РФ). Из указанных положений НК РФ следует, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде. Данный вывод следует также из п. 4 ст. 328 НК РФ.

Статьей 809 ГК РФ определено, что заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором. По условиям договора займа уплата, а следовательно, и начисление процентов за пользование заемными средствами должны производиться в период с 01.04.2010 по 01.11.2014, до этого у общества не возникает обязательств перед заимодавцем по их погашению, то есть нет и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.

Кроме того, ВАС указал: суды первой и апелляционной инстанций правильно утверждают, что факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ. Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со ст. 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ.

Поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы 2005-2006 годов неправомерно.

В многочисленных письмах чиновников, последовавших за данным судебным прецедентом, представлена прежняя точка зрения (см. письма Минфина РФ от 25.03.2010 N 03-03-06/1/179, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/802, от 15.06.2011 N 03-03-06/1/345).

Наконец, последнее судебное решение высших арбитров по данному вопросу (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.2011 N 17586/10) подтвердило, что проценты могут быть отнесены в состав расходов в периоде уплаты, правда, на этот раз по другим основаниям.

В заявлении о пересмотре в порядке надзора постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций, поданном в ВАС, общество просило отменить решение налоговой инспекции в части уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2008 год в размере 227 001 197 руб., ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Суть дела в следующем. Общество, являясь инвестором по инвестиционному проекту, обязалось передать заказчику средства на строительство логистического комплекса. В целях исполнения данного соглашения общество заключило кредитные договоры и договоры займа. Полученные денежные средства были направлены заказчику, однако через некоторое время реализация инвестиционного проекта была приостановлена в связи с необходимостью внесения изменений в концепцию проекта, а деньги были возвращены обществу. В 2008 году оно досрочно погасило в полном объеме задолженность (включая проценты) по всем договорам займа и кредитным договорам. Действие указанных договоров было прекращено. Но поскольку срок уплаты процентов согласно условиям кредитных договоров приходится на более поздний налоговый период (2009-2010 годы), суд апелляционной инстанции, руководствуясь нормами ст. 272, 328 НК РФ, а также правовой позицией, изложенной в Постановлении ВАС РФ N 11200/09, указал, что общество вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде, то есть в 2009-2010 годах.

В свою очередь, ВАС отметил, что суды апелляционной и кассационной инстанций не учли следующее. Согласно абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Поскольку фактическая уплата процентов в 2008 году производилась обществом в связи с погашением долговых обязательств и была обусловлена таким погашением, указанные положения должны применяться. Выводы судов апелляционной и кассационной инстанций о том, что проценты по долговым обязательствам уплачивались обществом ранее срока, установленного кредитными договорами, сделаны без учета положений вышеназванной нормы.

Также необоснованна ссылка судов апелляционной и кассационной инстанций на Постановление ВАС РФ N 11200/09. В нем рассмотрены вопросы о порядке признания в целях налогообложения прибыли процентов по договору займа в случае, если договор займа предусматривает начисление процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности. В данном же случае для целей исчисления налога на прибыль имеет правовое значение факт досрочного прекращения действия кредитных договоров и погашения долговых обязательств обществом.

При названных обстоятельствах решения нижестоящих судов были отменены как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. Дело в отмененной части было направлению на новое рассмотрение.

Общий вывод, который можно сделать, проанализировав эти два судебных акта, - налогоплательщику нужно обратить особое внимание на условия кредитных договоров, в частности на порядок уплаты процентов, возможность и условия досрочного погашения долговых обязательств, и исходя из конкретной ситуации руководствоваться при принятии решений нормами как налогового, так и гражданского законодательства.

Что касается выводов по каждому рассмотренному делу, они таковы:

- в случае наличия в кредитном договоре условий, согласно которым уплата процентов приходится на более поздние периоды по отношению к уплате основного долга, проценты включаются в базу по налогу на прибыль в периоде, указанном в договоре;

- при досрочном исполнении своих обязательств по кредитному договору налогоплательщик вправе включить в расходы всю сумму уплаченных процентов в периоде погашения долга, несмотря на обязанность уплатить проценты в более поздние периоды.

А.Д. Колыванов,

эксперт журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.