Комментарий к письму Министерства финансов РФ от 17.08.2011 N 03-11-06/2/118 и письму Министерства финансов РФ от 17.08.2011 N 03-11-06/2/120 (Д.А. Начаркин, "Московский бухгалтер", N 11, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов РФ от 17.08.2011 N 03-11-06/2/118 и письму Министерства финансов РФ от 17.08.2011 N 03-11-06/2/120

В процессе финансово-хозяйственной деятельности в условиях дефицита оборотных средств организации зачастую прибегают ко всевозможным кредитам и займам. Источником привлечения заемных средств могут быть как банки и кредитные организации, так и обычные юридические и физические лица.

Пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) установлен закрытый перечень расходов, на которые налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, уменьшает полученные доходы. В данном перечне отсутствуют расходы налогоплательщика по возврату заемных денежных средств.

Кроме того, расходы налогоплательщики учитывают в порядке, определенном аналогично главе 25 НК РФ. Так, в пункте 12 статьи 270 НК РФ указано, что в составе налогооблагаемых расходов не учитываются средства, направленные на погашение займов.

В составе расходов в целях налогообложения можно учесть только суммы процентов за пользование заемными средствами - это указано в пункте 9 статьи 346.16 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ установлено, что расходы по уплаченным процентам за пользование заемными средствами учитываются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьей 269 НК РФ.

Установленный пунктом 1 и пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ порядок признания в составе расходов процентов по займам не прост в применении.

Также стоит отметить, что указанная статья НК РФ определяет норму расходов по процентам за пользование займами, которая зависит от достаточно широкого перечня условий. К таким условиям относятся: отклонение среднего уровня процентов по займам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, период признания в расходах процентов по займу, период возникновения долговых обязательств и другие. Рассмотрим подробнее.

Сопоставимые условия

Из положений пункта 1 статьи 269 НК РФ усматривается два способа нормирования расходов по процентам:

- по фактически начисленным процентам, при условии, что они существенно не отклоняются от средней величины процентов, взимаемым по всем займам, выданным в том же квартале;

- исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (если кредит получен в рублях), или 15 процентов годовых (если кредит получен в валюте).

Отметим, что выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике организации.

Для использования одного из методов необходимо учитывать критерии сопоставимости обязательств, к которым относятся: валюта, срок, объем, аналогичное обеспечение. То есть долговые обязательства признаются сопоставимыми, если они выданы в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

Не будут считаться сопоставимыми займы, если один из них выдан в рублях, а другой в валюте, отличной от рубля. При этом долговые обязательства, выраженные в условных единицах, являются сопоставимыми по критерию валюты с долговыми обязательствами, выданными в рублях (письмо Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499).

По критерию способов обеспечения обязательств не являются сопоставимыми займы в том случае, если один обеспечен залогом, а другой, к примеру, поручительством.

В письме Минфина России от 23.06.2006 N 03-03-04/2/13 указано, что сопоставимыми являются обязательства по объему займа, если размеры обязательства отличаются не более чем на 10 процентов. Однако в письме Минфина России от 10.06.2008 N 03-03-06/1/357 позиция специалистов более лояльна. В нем указано, что порядок определения сопоставимости должен определяться налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота и отражаться до начала налогового периода в учетной политике. Также отмечено, что не являются сопоставимыми долговые обязательства, соответствующие всем критериям, но принятые от разных категорий кредиторов, то есть не будут сопоставимыми кредит, взятый в банке, и заем, полученный от индивидуального предпринимателя.

Относительно критерия срока предоставления займа отметим, что сопоставимыми являются обязательства, срок выдачи которых отличается не более чем на 10 дней (письмо Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20).

Кроме того, налогоплательщики при определении среднего уровня процентов могут анализировать на предмет сопоставимости не только собственные обязательства, но и обязательства других заемщиков перед тем же кредитором (письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-03-05/92). Данное мнение основано на том, что в пункте 1 статьи 269 НК РФ речь идет о долговых обязательствах, выданных на сопоставимых условиях.

Таким образом, использовать данный метод имеет право даже тот налогоплательщик, у которого только один кредит, взятый в банке. При этом необходимо, чтобы банк выдавал кредиты на сопоставимых условиях. Применение такого метода может вызвать определенные проблемы при расчете средней ставки, а также с документальным подтверждением расчета, поскольку информация об обязательствах других заемщиков может быть конфиденциальной.

Также нельзя забывать о том, что такой метод несет в себе определенные риски по отношению к контролирующим органам. Однако в пользу данной методики существует положительная арбитражная практика (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2010 по делу N А27-11479/2008).

Расчет по средней ставке

Критерии сопоставимости были рассмотрены выше. Однако в пункте 1 статьи 269 НК РФ имеется еще одно важное условие - существенное отклонение размера начисленных процентов по долговому обязательству не должно превышать 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов.

Предположим, что у организации имеются долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях. Также метод расчета предельной суммы процентов по средней ставке закреплен в учетной политике предприятия.

Для расчета предельной суммы процентов необходимо сначала определить среднюю ставку по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях. При этом используется следующая формула:

СС = (СК1 х ПС1 + СК2 х ПС2 + ... + СКn х ПСn) : (СК1 + СК2 + ... + СКn) х 100%,

где СС - средняя ставка процентов по долговым обязательствам;

СК1, СК2, СКn - размер долгового обязательства, выданного на сопоставимых условиях;

ПС1, ПС2, ПСn - процентные ставки по долговым обязательствам.

Таким образом, учитывая 20-процентное отклонение, предельная ставка по долговым обязательствам будет равна средней ставке, увеличенной (уменьшенной) на 20 процентов.

Следовательно, если размер исчисленных процентов по долговым обязательствам не превышает проценты, исчисленные по предельной ставке, то в составе расходов учитывается вся сумма исчисленных процентов. Если же размер исчисленных процентов превышает проценты по предельной ставке, то в состав расходов включаются только проценты, исчисленные по предельной ставке.

Особенности расчета по ставке рефинансирования

Применение метода расчета предельной нормы расходов по процентам по ставке рефинансирования возможно либо в случае отсутствия у организации сопоставимых долговых обязательств в отчетном периоде, либо по желанию налогоплательщика. Это следует из прямого толкования пункта 1 статьи 269 НК РФ. При выборе данного метода по собственному желанию его также следует отразить в учетной политике организации. При этом если в учетной политике отражен метод по средней ставке, но у организации отсутствуют сопоставимые долговые обязательства, применению подлежит метод расчета по ставке рефинансирования.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ по общему правилу предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Однако Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в статью 269 НК РФ введен пункт 1.1, устанавливающий особые правила применения метода по ставке рефинансирования. Положения данного пункта вступают в силу и подлежат применению начиная со 2 сентября 2010 года. В ней же прописано, что в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, применяется ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств. В отношении прочих долговых обязательств применяется ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Таким образом, заем или кредит считается полученным под фиксированную ставку в том случае, если в договоре нет никаких условий, предусматривающих возможность ее изменения. Если же договор займа (кредита) содержит условие о возможном изменении процентной ставки в течение срока действия договора, полученный заем (кредит) рассматривается как долговое обязательство с нефиксированной ставкой. При этом неважно, менялась ставка на самом деле или нет. Такая позиция изложена в письме Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453.

Порядок расчета нормирования расходов по процентам по ставке рефинансирования, предусмотренный пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ, устанавливает предельную величину расходов по процентам применительно к разным периодам времени. Также данный пункт содержит особое условие по предельной величине расходов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года. Для простоты применения той или иной предельной величины расходов по процентам в зависимости от условий отразим данные в таблице.

Принимаемые предельные величины расходов

Период отражения в расходах организации	Порядок расчета предельной суммы расходов
	Обязательства, взятые в рублях		Обязательства, взятые в иностранной валюте
	до 1 ноября 2009	начиная с 1 ноября 2009
с 1 января 2010 по 30 июня 2010	Исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза	Исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза	15%
с 1 июля 2010 по 31 декабря 2010	Исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза	Исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза	15%
с 1 января 2011 по 31 декабря 2012	Исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза	Исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза	Исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 0,8 раза

Из приведенной таблицы видно, что предельную величину расходов по процентам необходимо рассчитывать исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 2 раза, только при условии, что долговые обязательства возникли до 1 ноября 2009 года. В иных случаях подлежит применению ставка рефинансирования, увеличенная в 1,8 раза.

Д.А. Начаркин,

эксперт редакции "Нормативные акты"

"Московский бухгалтер", N 11, ноябрь 2011 г.