Порядок составления и применения корректировочного счета-фактуры (Л. Успехова, "Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

Порядок составления и применения корректировочного счета-фактуры

Составление корректировочного счета-фактуры (далее - КСФ) - это новация Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 245-ФЗ). Данный закон вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением положений, для которых установлены иные сроки вступления в силу. Напомним, что налоговым периодом по НДС признается квартал (ст. 163 НК РФ). Закон был опубликован в "Российской газете" 22.07.2011, то есть в III квартале 2011 года. Следовательно, Закон N 245-ФЗ введен в действие с IV квартала 2011 года, то есть с 01.10.2011.

Причина и основание применения КСФ

В соответствии со ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к уплате покупателю соответствующую сумму налога посредством выставления счета-фактуры по определенным правилам. Законом N 245-ФЗ внесены изменения и дополнения в указанную статью, согласно которым введено понятие КСФ и установлен новый порядок его составления и выставления. В силу нового п. 3 данного закона при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю КСФ. Основанием для выставления такого счета-фактуры служит документ (соглашение, договор, иной первичный документ), подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (п. 10 ст. 172 НК РФ в редакции Закона N 245-ФЗ). КСФ выставляется в течение пяти дней после составления указанного документа.

Итак, причиной выставления КСФ является изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в результате изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема) таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, а основанием - первичный документ, подтверждающий согласие покупателя на изменение стоимости, составленный после 1 октября 2011 года.

Что должно быть указано в КСФ?

Вновь введенный п. 5.2 ст. 169 НК РФ гласит, что в КСФ должны быть указаны:

1) наименование "корректировочный счет-фактура", порядковый номер и дата его составления;

2) порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

3) наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

4) наименования товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

5) количество (объем) товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

6) наименование валюты;

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, - с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа);

8) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без учета налога до и после внесения изменений;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

12) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав;

13) разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после изменения стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Обратите внимание! В случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после ее изменения, указывается с отрицательным знаком (п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

Согласно п. 8 ст. 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок ее заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ. Однако на сегодняшний день такой законодательный акт еще не принят. До введения соответствующего документа в действие ФНС рекомендует применять форму КСФ, которая доведена Письмом от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ (далее - Письмо ФНС РФ N ЕД-4-3/15927@). Стоит отметить, что рекомендуемая форма отвечает вышеперечисленным требованиям п. 5.2 ст. 168 НК РФ. Вместе с формой КСФ в письме также приведен рекомендуемый порядок ее заполнения.

К сведению. В настоящее время Минфин проводит работу по согласованию с заинтересованными министерствами проекта постановления Правительства РФ о счетах-фактурах, которым предусмотрены формы счетов-фактур и КСФ, выставляемых в том числе в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением ЭЦП (Письмо Минфина РФ от 28.09.2011 N 03-07-09/30).

Также в Письме ФНС РФ N ЕД-4-3/15927@ указано на то, что порядковый номер КСФ присваивается в соответствии с общей хронологией присвоения порядковых номеров счетам-фактурам. Исправления в КСФ вносятся продавцом в порядке, аналогичном порядку, установленному п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

При составлении КСФ изменять показатели (цену, количество, стоимость с учетом и без учета налога, суммы НДС, акциза) в основном счете-фактуре, к которому составлен КСФ, не следует.

Определение налоговой базы при составлении КСФ и порядок применения вычетов на его основании

По общим правилам ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС к вычету при выполнении определенных требований. При этом счет-фактура служит первичным документом, на основании которого продавец исчисляет НДС для уплаты в бюджет. Указанная статья дополнена положением, в соответствии с которым КСФ, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. При этом вычету у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения (п. 13 ст. 171 НК РФ). То есть продавец товара в случае выставления КСФ на уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав уменьшает сумму начисленного к уплате НДС путем принятия к вычету налога, указанного в КСФ.

Покупатель товаров (работ, услуг), имущественных прав обязан восстановить сумму НДС, ранее заявленного к вычету, при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) таких товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Если КСФ отражает увеличение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) количества (объема) таких товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 10 ст. 154 НК РФ):

- продавец увеличивает налоговую базу за налоговый период, в котором отгружены товары (выполнены работы, оказаны услуги), переданы имущественные права;

- покупатель принимает к вычету НДС в размере разницы между суммами налога до и после такого увеличения.

Регистрация КСФ в книге покупок и книге продаж

Общие правила. Порядок регистрации с 01.10.2011 КСФ в книге покупок и книге продаж приведен в Письме ФНС РФ N ЕД-4- 3/15927@. Так, дата и номер КСФ указываются:

1) при регистрации КСФ продавцом или покупателем в книге покупок - в графе 2;

2) при регистрации КСФ продавцом в книге продаж (в дополнительном листе книги продаж) - в графе 1.

При регистрации покупателем КСФ или первичного документа на уменьшение стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг), имущественных прав в книге продаж в графе 1 проставляются дата и номер КСФ или указанного первичного документа.

Регистрация КСФ в книге покупок продавцом. КСФ, составленный и выставленный продавцом при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (далее - отрицательный КСФ) (в истекшем или текущем налоговом периоде), регистрируется продавцом в книге покупок при возникновении права на налоговый вычет. Размер вычета определяется как разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения, при наличии КСФ, отвечающего требованиям, установленным п. 5.2, 6 ст. 169 НК РФ, и документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При регистрации продавцом отрицательного КСФ в книге покупок содержащиеся в нем данные переносятся:

- из графы 9б строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" - в графу 7 книги покупок;

- из графы 5б строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" - в графу 8а (9а) книги покупок;

- из графы 8б строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" - в графу 8б (9б) книги покупок.

Регистрация КСФ в книге покупок покупателем. КСФ, полученный покупателем в связи с увеличением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (далее - положительный КСФ), регистрируется покупателем в книге покупок при возникновении права на налоговый вычет, размер которого определяется как разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, при наличии КСФ, отвечающего требованиям, установленным п. 5.2, 6 ст. 169 НК РФ, и документа подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При регистрации покупателем положительного КСФ в книге покупок содержащиеся в нем данные переносятся:

- из графы 9в строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" - в графу 7 книги покупок;

- из графы 5в строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" - в графу 8а (9а) книги покупок;

- из графы 8в строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" - в графу 8б (9б) книги покупок.

Регистрация КСФ в книге продаж (дополнительном листе книги продаж) продавцом. Положительный КСФ регистрируется продавцом в книге продаж при возникновении обязанности по исчислению налога в порядке, установленном п. 10 ст. 154 НК РФ, то есть с учетом того, что в данном случае подлежит увеличению налоговая база отчетного периода, в котором были отгружены товары (выполнены работы, оказаны услуги), переданы имущественные права.

При этом положительный КСФ, составленный продавцом в том же налоговом периоде, в котором были отгружены товары (выполнены работы, оказаны услуги), переданы имущественные права, регистрируется в книге продаж данного налогового периода.

Положительный КСФ, составленный продавцом в истекшем налоговом периоде, регистрируется в дополнительном листе книги продаж, оформленной за налоговый период, в котором товары (работы, услуги), имущественные права были отгружены (выполнены, оказаны), переданы.

При регистрации продавцом (в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) в книге продаж (дополнительном листе книги продаж) КСФ содержащиеся в нем данные переносятся:

- из графы 9в строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" - в графу 4 книги продаж (дополнительного листа книги продаж);

- из графы 5в строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" - в графу 5а (6а) книги продаж (дополнительного листа книги продаж);

- из графы 8в строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" - в графу 5б (6б) книги продаж (дополнительного листа книги продаж).

Регистрация КСФ в книге продаж покупателем. Покупатель регистрирует в книге продаж КСФ или первичный документ на уменьшение стоимости приобретенных (полученных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в целях восстановления суммы налога в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

При регистрации покупателем отрицательного КСФ в книге продаж содержащиеся в нем данные переносятся:

- из графы 9б строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" - в графу 4 книги продаж;

- из графы 5б строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" - в графу 5а (6а) книги продаж;

- из графы 8б "Итого по корректировочному счету-фактуре" - в графу 5б (6б) книги продаж.

Л. Успехова,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.