Учет издержек обращения государственных (муниципальных) учреждений (И.А. Варпаева, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 22, ноябрь 2011 г.)

Учет издержек обращения государственных (муниципальных) учреждений

С введением в 2011 г. Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), в учете этих хозяйствующих субъектов появились новые счета, одним из которых является счет "Издержки обращения" [2]. Рассмотрим экономическую сущность издержек обращения, порядок их бухгалтерского и налогового учета.

Затраты хозяйствующего субъекта могут выражаться в форме:

- издержек производства - затраты на изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг;

- издержек обращения - расходы, связанные со сбытом.

При этом в экономической науке издержки обращения включают:

- дополнительные издержки обращения-расходы, связанные с продолжением процесса производства в сфере обращения (доставка, доработка, фасовка товара и т.п.), которые характерны для хозяйствующих субъектов, занимающихся производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг;

- чистые издержки обращения - затраты, связанные с куплей (продажей) товара, которые характерны для хозяйствующих субъектов, занимающихся перепродажей товаров.

Пункт 136 Инструкции 157н указывает, что сумма затрат, произведенных учреждением в результате реализации товаров, в том числе в процессе продвижения товаров, относится к издержкам обращения.

В законодательстве понятие деятельности по продвижению товаров отсутствует. Вместе с тем под продвижением товара на практике понимается любая деятельность, направленная на стимулирование потребительского спроса и обеспечение эффективного сбыта, например:

- формирование образа товара в глазах потенциальных покупателей (может осуществляться с помощью средств массовой информации);

- стимулирование первичной покупки путем проведения различных рекламных акций (покупаете банку кофе - получаете фирменную кружку);

- организация наличия и представления товаров в местах продажи (выкладка товаров определенным способом, использование специального торгового оборудования для наглядного представления товара и др.).

Исходя из фактического содержания и цели указанной деятельности, можно сделать вывод, что деятельность по продвижению товаров в большей части связана с рекламой.

Таким образом, исходя из формулировки п. 136 Инструкции N 157н, издержки обращения не связаны с формированием фактической себестоимости готовой продукции, работ, услуг и относятся только к процессу реализации товаров, приобретенных учреждением для перепродажи, и не включаются при этом в фактическую стоимость этих товаров. Иными словами, издержками обращения в деятельности учреждений могут являться только чистые издержки обращения. Дополнительные издержки обращения учреждений должны включаться в состав других видов затрат, следует полагать - в состав общехозяйственных расходов.

Для формирования в денежном выражении информации об издержках обращения и хозяйственных операций по ним применяется счет 0 109 90 000 "Издержки обращения". К нему открываются счета аналитического учета в соответствии с объектом учета и содержанием хозяйственной операции [3, п. 59]:

- 0 109 90 211 "Издержки обращения в части заработной платы";

- 0 109 90 212 "Издержки обращения в части прочих выплат";

- 0 109 90 213 "Издержки обращения в части начислений на выплаты по оплате труда";

- 0 109 90 221 "Издержки обращения в части услуг связи";

- 0 109 90 222 "Издержки обращения в части транспортных услуг";

- 0 109 90 223 "Издержки обращения в части коммунальных услуг";

- 0 109 90 224 "Издержки обращения в части арендной платы за пользование имуществом";

- 0 109 90 225 "Издержки обращения в части содержания имущества";

- 0 109 90 226 "Издержки обращения в части прочих работ, услуг";

- 0 109 90 271 "Издержки обращения в части амортизации основных средств и нематериальных активов";

- 0 109 90 272 "Издержки обращения в части расходования материальных запасов";

- 0 109 90 290 "Издержки обращения в части прочих расходов".

Поскольку рассматриваемые операции относятся к приносящей доход деятельности, то код 18-го разряда номера счета принимает значение "2". Согласно п. 65 Инструкции по его применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция 174н), принятие к бухгалтерскому учету суммы затрат, произведенных учреждением в результате реализации товаров, в том числе в процессе продвижения товаров, отражается в соответствии с содержанием хозяйственной операции по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 2 109 90 000 "Издержки обращения" [3].

В целом перечень аналитических счетов, приведенный в Инструкции N 174н, предусматривает практически все позиции типовой номенклатуры затрат коммерческих торговых организаций:

- транспортные расходы;

- расходы на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря;

- амортизация основных средств;

- расходы на ремонт основных средств;

- расходы на санитарную и специальную одежду;

- расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;

- расходы на водоснабжение;

- расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;

- расходы на рекламу;

- потери товаров и технологические отходы;

- расходы на тару;

- прочие расходы.

При необходимости каждое учреждение в рамках формирования своей учетной политики вправе, с учетом требований законодательства РФ, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя, налогового законодательства РФ по раскрытию информации о затратах на изготовление готовой продукции (выполнение работ, услуг) устанавливать в составе рабочего плана счетов дополнительные аналитические счета к синтетическому счету по объектам учета, в том числе и к рассматриваемому счету 2 109 90 000 "Издержки обращения".

По дебету счета 2 109 90 000 "Издержки обращения" в течение отчетного месяца накапливаются суммы произведенных учреждением расходов, связанных с реализаций и продвижением товаров. Данные расходы отражаются на соответствующих аналитических счетах в том отчетном периоде, к которому они относятся - независимо от срока возникновения и срока оплаты. Расходы, начисленные учреждением в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, учитываются на бюджетно-распределительном счете 2 401 50 000 "Расходы будущих периодов". По дебету этого счета отражаются произведенные расходы, по кредиту - их ежемесячное списание в доле, приходящейся на отчетный период на издержки обращения (на основании справки по форме 0504833). Порядок списания устанавливается учреждением - равномерно, пропорционально каким-либо натуральным показателям (объему товарооборота и т.п.).

Например, к расходам будущих периодов в части издержек обращения можно отнести:

- затраты по неравномерно производимому ремонту торгового (холодильного) оборудования и других объектов основных средств (если не предусмотрено формирование резерва на данные цели);

- арендные платежи по договору аренды торговых и складских помещений, внесенные единовременно за период времени, превышающий один месяц, и т.п.

Отметим, что ни в Инструкции N 157н, ни в Инструкции N 174н для бюджетных учреждений нового типа четко не оговаривается порядок применения счета учета расходов будущих периодов в рамках деятельности, приносящей доход. Автор считает, что в рамках названной деятельности учреждения должны придерживаться принципов метода начисления (исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности) и, следовательно, учитывать соответствующие расходы в составе расходов будущих периодов*(1).

В таблице обобщена корреспонденция счетов по основным операциям, связанным с начислением издержек обращения учреждений бюджетной сферы.

Корреспонденция счетов по учету издержек обращения учреждений

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
1	Суммы начисленной заработной платы работникам учреждения	2 109 90 211	2 302 11 730
2	Суммы начисленной оплаты труда лицам, не состоящим в штате учреждения, по договорам гражданско-правового характера	2 109 90 212	2 302 12 730
3	Начислены страховые взносы в социальные фонды	2 109 90 213	2 303 ХХ 730
4	Начислены налоги к уплате в бюджет:
	- налог на имущество	2 109 90 290	2 303 12 730
	- земельный налог	2 109 90 290	2 303 13 730
	- прочие налоги и платежи в бюджет	2 109 90 290	2 303 05 730
5	Акцептованы счета поставщиков:
	- за услуги связи	2 109 90 221	2 302 21 730
	- по транспортным услугам	2 109 90 222	2 302 22 730
	- по коммунальным услугам	2 109 90 223	2 302 23 730
	- по арендной плате за пользование имуществом	2 109 90 224	2 302 24 730
	- по работам, услугам по содержанию имущества	2 109 90 225	2 302 25 730
	- по прочим работам, услугам	2 109 90 226	2 302 26 730
6	Начислена амортизация по объектам основных средств	2 109 90 271	2 104 ХХ 410
7	Начислена амортизация по объектам нематериальных активов	2 109 90 271	2 104 ХХ 420
8	Включены в издержки обращения соответствующие суммы, израсходованные подотчетными лицами	2 109 90 2ХХ	2 208 ХХ 660
9	Отражена сумма расхода материальных запасов	2 109 90 272	2 105 ХХ 440
10	Отражена стоимость и введенных в эксплуатацию объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб. (за исключением объектов библиотечного фонда)*	2 109 90 271	2 101 ХХ 410
11	Отнесение расходов бюджетного учреждения, произведенных ранее и учитываемых в составе расходов будущих периодов, на издержки обращения периода (по видам и экономическому содержанию расходов)	2 109 90 2XX	2 401 50 2ХХ
* С одновременным отражением на забалансовом счете 21 "Основные средства стоимостью до 3 000 руб. в эксплуатации".

Учет издержек обращения в соответствии с содержанием хозяйственной операции ведется в следующих документах:

- журнале операций по оплате труда;

- журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;

- журнале операций расчетов с подотчетными лицами;

- журнале операций по выбытию и перемещению материальных активов;

- журнале по прочим операциям.

На дату, определенную в учетной политике учреждения (но не реже чем на конец каждого месяца), затраты учреждения по реализации товаров, в том числе понесенные в процессе продвижения товаров, списываются на уменьшение финансового результата текущего финансового года - на основании товарного отчета, справки по форме N 0504833. На суммы списанных издержек обращения составляются бухгалтерские записи по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 2 401 20 000 "Расходы текущего финансового года" (2 401 20 211-2 401 20 213, 2 401 20 221-2 401 20 226, 2 401 20 271, 0 401 20 272, 2 401 20 290) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 2 109 90 000 "Издержки обращения" (2 109 90 211-2 109 90 213, 2 109 90 221-2 109 90 226, 2 109 90 271, 2 109 90 272, 2 109 90 290). Учет подобных операций ведется в Журнале по прочим операциям.

Необходимо отметить, что учреждения, занимающиеся торговлей и формирующие издержки обращения, обязаны соблюдать нормы ст. 320 Налогового кодекса РФ (НК РФ) [1], разделять расходы каждого месяца на прямые и косвенные. При этом сумма прямых издержек обращения в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

- определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

- определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

- рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

- определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Отражение издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, - один из условных методологических приемов бухгалтерского учета. Это - одна из форм капитализации расходов, т.е. внесение их в актив и, как следствие, их трактовка не как понесенных, а, в сущности, как будущих расходов [4]. В состав издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, включаются только транспортные расходы, исходя из принципа значимости они в наибольшей степени логически очевидны и существенно увеличивают (утяжеляют) себестоимость товарных запасов. Рассмотрим данный расчет на примере.

Пример

Издержки обращения учреждения за отчетный месяц имеют следующую структуру:

- транспортные расходы - 98 000 руб.;

- расходы на оплату труда - 100 000 руб.;

- отчисления на социальные нужды - 34 000 руб.;

- амортизация объектов основных средств - 25 000 руб.;

- расходы на рекламу - 17 000 руб.;

- расходы на упаковку - 1 000 руб.

Итого расходы - 275 000 руб.

Транспортные расходы, приходящиеся на остаток нереализованных товаров на начало месяца (не списанные в прошлом отчетном месяце), - 22 000 руб. Себестоимость (стоимость приобретения) проданных за отчетный месяц товаров - 450 000 руб. Остаток товарных запасов по себестоимости (стоимости приобретения) на конец отчетного месяца - 215 000 руб.

Рассчитаем сумму прямых транспортных расходов на остаток товара на конец отчетного месяца:

- определим средний процент транспортных расходов в объеме товарных запасов учреждения за отчетный месяц:

((22 000 руб. + 98 000 руб.) / (450 000 руб. + 215 000 руб.)) х 100% = 18,05%:

- определим размер транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров, на конец отчетного месяца:

215 000 руб. х 18,05% = 38 808 руб.

В отчетный месяц на уменьшение финансового результата учреждения текущего финансового года по правилам налогового учета следует включить издержки обращения в размере: (22 000 руб. + 275 000 руб.) - 38 808 руб. = 258 192 руб.

Также при организации учета издержек обращения учреждения необходимо обратить внимание на то, что суммы некоторых расходов, отраженные в бюджетном учете, могут не соответствовать суммам таких расходов в налоговом учете за счет их нормирования. В частности, это касается следующих видов издержек обращения:

- некоторых видов расходов на рекламу (подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ), а именно расходов на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходов на иные виды рекламы, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Для налогообложения данные расходы признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- компенсаций за использование личного транспорта (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данные нормы утверждены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (в редакции от 09.02.2004). Компенсация за использование легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2 000  включительно составляет 1 200 руб., свыше 2 000  - 1 500 руб.;

- представительских расходов (подп. 22 п. 1, п. 2 ст. 264 НК РФ), к которым относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% суммы расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Поскольку правила бухгалтерского бюджетного учета не предусматривают каких-либо ограничений признания расходов и их деления на прямые и косвенные, то издержки обращения учреждений признаются в полной сумме в затратах текущего периода. Возникают различия в признании (непризнании) расходов, и проведенная реформа бюджетного учета не устранила этой разницы. Если в коммерческих организациях вопросы налогового учета в большей степени являются разрешимыми, то в учреждениях бюджетной сферы придется приложить еще много усилий в направлении оптимизации налогового учета и разрешения спорных вопросов, связанных с налогообложением. От бухгалтеров учреждений требуется тщательная разработка налоговой учетной политики и обоснованный выбор варианта организации налогового учета, в том числе и в аспекте учета издержек обращения.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

2. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

3. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н.

4. Соколов Я.В., Патров В.В. Экономический смысл издержек обращения на остаток товаров // Бухгалтерский учет. 2003. N 10.

И.А. Варпаева,

старший преподаватель кафедры

бухгалтерского учета и аудита

Нижегородский коммерческий институт

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 22, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Учет расходов будущих периодов государственных (муниципальных) учреждений // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2011. N 13. С. 2-6.