Ремонтируем дороги общего пользования: как быть с вычетом? (Е.Е. Смирнова, "НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2011 г.)

Ремонтируем дороги общего пользования: как быть с вычетом?

Как выяснилось, российские дороги - головная боль не только автомобилистов, но и бухгалтеров, ответственных за расчеты с бюджетом по НДС. Чтобы понять, о чем, собственно, речь, представим такую ситуацию.

Предприятие возводит новый производственный объект, по проекту которого строительство новых автомобильных дорог общего пользования не предусмотрено, поскольку на бумаге они есть, а на деле - только направление. Одним словом, дорогу нужно ремонтировать или строить практически заново (а иначе экономические потери просто неизбежны), причем за счет собственных средств, несмотря на то, что данный объект числится на балансе совершенно другого хозяйствующего субъекта.

В бухгалтерию начинают поступать документы от подрядных организаций (акты выполненных работ, счета-фактуры), в которых, предъявленные подрядными организациями в стоимости ремонтно-строительных работ, выполненных в отношении автомобильных дорог общего пользования?

Позиция контролирующих органов

Налоговики считают, что НДС, уплаченный при осуществлении ремонта дороги общего пользования, не может быть принят к вычету, поскольку отремонтированная дорога не является основным средством данного налогоплательщика. При этом они, как правило, ссылаются на положения ст. 260 НК РФ, которой установлен порядок учета расходов на ремонт основных средств в целях налогообложения прибыли. Такой вывод следует из Постановления ФАС МО от 31.01.2011 N КА-А40/17869-10.

Иными словами, применение налоговых вычетов, установленных ст. 171, 172 НК РФ, налоговики связывают с возможностью учета понесенных расходов на ремонт дорог общего пользования при исчислении налога на прибыль.

Вместе с тем из Письма от 12.01.2010 N 03-03-06/1/3 можно сделать вывод, что финансовое ведомство не так категорично в отношении непризнания данных расходов в целях налогового учета. Поясним.

Налогоплательщик спрашивал: являются ли понесенные им затраты по ремонту и обслуживанию дорог общего пользования, выполненного силами подрядчиков, по маршрутам проезда вахтового транспорта, экономически обоснованными и оправданными в целях их включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль? Ему был дан следующий ответ.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по прибыли, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Принимая во внимание то, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Таким образом, в отличие от налоговиков, Минфин не считает, что признание в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт дороги общего пользования зависит исключительно от того, является или нет отремонтированная дорога основным средством налогоплательщика. И хотя в вышеуказанном письме вопрос о правомерности вычета НДС в данной ситуации не рассматривался, ответ Минфина дает основание предполагать, что и в отношении НДС его позиция не столь категорична.

Мнение судей

Единой позиции по данному вопросу судьями не выработано. Так, в упомянутом выше Постановлении от 31.01.2011 N КА-А40/17869-10 ФАС МО указал, что ссылка налогового органа на положения ст. 260 НК РФ обоснованно не принята судами первой и апелляционной инстанций, поскольку указанная норма закона не регулирует порядок исчисления и уплаты НДС. Глава 21 НК РФ не содержит норм, предусматривающих применение правил ст. 260 НК РФ к порядку проведения вычетов по НДС. Отремонтированная подъездная "дачная" дорога не является основным средством налогоплательщика, однако это не влияет на возможность учета понесенных расходов на ее ремонт при исчислении налога на прибыль и НДС. Налогоплательщик выполнил условия применения вычета по НДС, установленные ст. 171, 172 НК РФ, следовательно, отказ налогового органа в предоставлении вычета по НДС в размере 4 935 151 руб. является необоснованным.

Десятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 23.05.2011 N А41-26361/10 также вынес решение в пользу налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, обществом на основании постановления главы муниципального района Московской области получено разрешение на проектирование пивоваренного завода.

В соответствии с указанным постановлением обществу требовалось получить в управлении архитектуры администрации муниципального района разрешение на строительство завода.

Выданное градостроительное заключение на размещение объекта строительства содержало требование о согласовании проекта планировки и проектной документации в том числе с Управлением Государственной инспекции безопасности дорожного движения Главного Управления внутренних дел по Московской области. Последним были установлены технические условия, для выполнения которых необходимо было провести ремонт участка объездной автомобильной дороги (протяженность 1 200 м), а также строительство подъезда к будущему пивоваренному заводу.

Апелляционный суд указал: данные обстоятельства свидетельствуют о том, что налогоплательщик производил ремонт автомобильной дороги в целях строительства пивоваренного завода, который будет использоваться в предпринимательской деятельности, направленной на осуществление операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Ссылка налогового органа на положения ст. 260 НК РФ правомерно отклонена судом первой инстанции, поскольку указанная норма не регулирует порядок принятия налоговых вычетов по НДС.

Также судьи отметили, что автомобильная дорога, ремонт которой был произведен налогоплательщиком, действительно не является основным средством, принадлежащим налогоплательщику, однако это не влияет на право применения им налоговых вычетов по НДС в порядке, установленном ст. 171, 172 НК РФ. Аналогичная позиция содержится в Определении ВАС РФ от 15.05.2009 N ВАС-12219/08, в котором указано: несмотря на то, что налогоплательщик не является собственником дороги, без ее удовлетворительного состояния невозможен производственный процесс и реализация продукции, облагаемой НДС.

Ссылку налогового органа на судебную практику апелляционный суд находит несостоятельной, поскольку споры о получении налогоплательщиками налоговой выгоды являются спорами по установлению фактических обстоятельств, которые определяются арбитражными судами на основании исследования совокупности доказательств по каждому конкретному делу.

Вместе с тем есть решения с другим исходом дела. Так, в Постановлении от 28.02.2011 N А68-4744/2010 ФАС ЦО вынес иное решение, не в пользу налогоплательщика, при следующих обстоятельствах.

В 2007 и 2008 годах общество осуществляло строительство завода по производству цемента. Планируемым сроком завершения строительства цементного завода является июнь 2011 года.

Наиболее эффективным путем вывоза цемента со строящегося завода общество определило автомобильную дорогу, соединяющую поселок, в котором расположен завод, с автомобильной дорогой общего пользования федерального значения (далее - автомобильная дорога).

Автомобильная дорога находится в собственности субъекта Российской Федерации и закреплена на праве оперативного управления за ее балансодержателем - государственным учреждением.

На начало строительства цементного завода автомобильная дорога находилась в состоянии, не пригодном для использования ее транспортными средствами высокой грузоподъемности (цементовозами). Данное обстоятельство, по мнению общества, могло в дальнейшем оказать негативное влияние на способность поставлять продукцию потребителям. Поэтому общество сочло целесообразным осуществить ремонт автомобильной дороги за собственный счет. В этой связи были заключены договоры: на изготовление проекта ремонта автомобильной дороги; на инженерно-геологические изыскания на объекте "автомобильная дорога"; на проведение ремонтных работ автомобильной дороги.

За выполненные работы общество выплатило подрядным организациям 78 856 627 руб., в том числе 12 028 976 руб. 86 коп. НДС, и включила указанную сумму в налоговые вычеты по НДС, обосновывая это тем, что работы и услуги по ремонту автомобильной дороги приобретены с целью обеспечения реализации готовой продукции (цемента), то есть совершения облагаемых НДС операций; условия, предусмотренные ст. 171, 172 НК РФ, соблюдены.

Дальнейшее развитие событий в ходе фискальных мероприятий очевидно. После выездной налоговой проверки, по результатам которой было вынесено решение о привлечение общества к предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ налоговой ответственности в виде штрафа в размере 2 114 633 руб. 37 коп., обществу было предложено уплатить НДС в сумме 12 028 976 руб. 86 коп. и пени в сумме 129 433 руб. 18 коп., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Полагая, что решение и требование налогового органа в указанной части не соответствуют положениям НК РФ и нарушают права налогоплательщика, общество обратилось в арбитражный суд.

Суды двух инстанций (первой и апелляционной) признали необоснованным отражение в налоговых вычетах указанной суммы НДС, руководствуясь следующим.

В силу пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых гл. 21 НК РФ объектами налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ упомянутые суммы налога подлежат налоговым вычетам только после принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг).

Подпунктами 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектом обложения НДС являются совершаемые в РФ операции, в частности, операции:

- по реализации товаров (работ, услуг);

- по передаче права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) на безвозмездной основе,

- по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В данном случае автомобильная дорога собственностью общества не является, на праве аренды у него не находится, в состав основных средств и иного имущества, подлежащего отражению в балансе общества, не входит. При этом обществом оплачены ремонтные работы, в отношении которых заинтересованным лицом мог являться ее собственник.

Судами также установлено, что на совещании по вопросу ремонта автомобильной дороги, проведенном заместителем губернатора области, общество сочло возможным выступить соинвестором названных работ с частичным финансированием за счет средств областного бюджета и при условии заключения соответствующего соглашения с Департаментом транспорта и дорожного хозяйства области. Департаменту финансов области предложено рассмотреть возможность включения части расходов на софинансирование строительных работ по автомобильной дороге в проект бюджета на 2008-2010 годы.

Однако областным бюджетом на 2008 год финансирование расходов общества на ремонт этой автомобильной дороги предусмотрено не было. Каких-либо соглашений с названным департаментом и балансодержателем автомобильной дороги обществом также не заключено, результаты выполненных работ последнему не передавались.

Следовательно, по мнению судов первой и апелляционной инстанций, отсутствовал предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объект налогообложения в виде реализации товаров (работ, услуг), определение которым дано в п. 1 ст. 39 НК РФ. Только при его наличии допустимо на основании ст. 171 и 172 НК РФ учитывать в составе налоговых вычетов выставленные подрядчиками суммы НДС.

Кроме того, возможность включения обществом упомянутых затрат в себестоимость производимой продукции (цемента) исключена судами, поскольку отраженные им по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" и счету 26 "Общехозяйственные расходы" затраты, связанные с ремонтом автомобильной дороги, в силу правил бухгалтерского учета включаются в расходы по налогу на прибыль при условии, если они произведены в отношении объектов, которые будут приняты к учету в качестве основных средств, либо касаются расходов в виде амортизационных отчислений и расходов на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения.

Исходя из положений Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", расходы, произведенные обществом, не отвечают этим признакам.

НДС по операции передачи результатов выполненных работ для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, на основании пп. 2 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 159 НК РФ обществом не исчислялся.

К автомобильным дорогам общего пользования относятся автомобильные дороги, предназначенные для движения транспортных средств неограниченного круга лиц. Поэтому ремонтные работы не могут быть признаны выполненными для собственных нужд общества. По этой причине оснований для учета сумм НДС в налоговых вычетах, по мнению судей, также не имеется.

Суд кассационной инстанции полагает, что положения гл. 21 НК РФ не связывают право налогоплательщика на налоговый вычет с моментом приобретения права собственности на товар и со счетом, на котором он учитывается. Однако общество не представило доказательств того, что спорная автомобильная технологическая дорога используется им исключительно в производственных целях и что без ее удовлетворительного состояния невозможны производственный процесс с соблюдением требований техники безопасности и, как следствие, реализация обществом своей продукции, облагаемой НДС, а также получение обществом дохода.

Кроме того, согласно проектной документации на строительство цементного завода подъезд транспортных средств осуществляется по существующим и проектируемым дорогам. Ремонт автомобильной дороги этим проектом не предусмотрен. Для нормального функционирования цементного завода указанной проектной документацией учтены уже существующие дороги. Названная автомобильная дорога не была единственным подъездным путем для перевозки продукции. В этой связи приведенные обществом доводы о вынужденном характере работ по ремонту автомобильной дороги судьи посчитали документально не подтвержденными и недостоверными.

Итак, судьи трех инстанций признали необоснованными примененные обществом налоговые вычеты. Тогда налогоплательщик обратился в ВАС РФ.

В свою очередь, коллегия судей ВАС вынесла решение о передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора (Определение от 14.07.2011 N ВАС-3844/11), принимая во внимание следующие обстоятельства.

При рассмотрении дел со схожими обстоятельствами федеральные арбитражные суды Дальневосточного, Московского, Северо-Западного, Северо-Кавказского округов по вышеуказанным делам арбитражных судов Вологодской, Сахалинской, Ростовской областей и города Москвы сочли возможным включить в налоговые вычеты суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками-организациями подрядчикам, при выполнении ремонтно-строительных работ автодорог общего пользования как связанные со строительством объектов производственного назначения (либо в связи с осуществляемой деятельностью на арендованных или собственных производственных площадях) по мотиву производственной необходимости проведения соответствующих ремонтных работ для доставки грузов (строительных материалов на строительную площадку возводимого объекта, сырья для производства продукции на действующих предприятиях).

При этом названные суды указали, что в каждом случае автомобильная дорога была единственным подъездным путем для доставки грузов.

Ремонтируемые за счет средств налогоплательщиков автомобильные дороги общего пользования не являются их основными средствами. Однако это обстоятельство не препятствует возможности учесть суммы НДС в налоговых вычетах, поскольку затраты носят производственный характер, осуществлены в целях производства продукции, реализация которой создает (создаст) объект обложения НДС и не противоречит правилам применения налоговых вычетов, предусмотренным ст. 171 и 172 НК РФ.

Учитывая изложенное, высшие арбитры пришли к выводу о необходимости установления единой практики применения положений ст. 171 и 172 НК РФ по данной категории споров.

* * *

Итак, проблема обозначена. Дело за малым - дождаться, какой вердикт вынесет Президиум ВАС.

Е.Е. Смирнова,

редактор журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2011 г.