Импортируем медицинскую технику: спорные ситуации (О.А. Мазур, "НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2011 г.)

Импортируем медицинскую технику: спорные ситуации

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 150 НК РФ освобождается от обложения НДС ввоз на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, товаров, указанных в пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также сырья и комплектующих изделий для их производства. Напомним, речь идет о ввозе на территорию РФ медицинских товаров отечественного и зарубежного производства согласно Перечню *(1), в который включена важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника.

Анализ арбитражной практики показал, что при таможенном оформлении медицинских товаров, поименованных в указанном перечне, возникают спорные ситуации в части предоставления льготы по НДС. В некоторых случаях налогоплательщику-импортеру ничего не остается, как уплатить "ввозной" НДС, а уж потом возвращать налог, обратившись в судебные инстанции.

Для предоставления льготы наличие правового акта ФТС не требуется

Ситуация. Общество ввезло на таможенную территорию РФ в таможенном режиме "Для внутреннего потребления" товар - машину для проявления медицинских рентгеновских пленок "Medical Film Processor SRX-101A", код Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 (ОКП 945210).

В связи с ввозом товара общество подало в таможенный орган ГТД, определив код товара по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Российской Федерации (далее - ТН ВЭД России) 9010 10 000 0.

Кроме того, декларант заявил о применении льгот по уплате таможенных платежей в отношении указанной машины как оборудования для кабинетов и палат, относящегося к важнейшей и жизненно необходимой медицинской технике, которая при ввозе на таможенную территорию РФ не подлежит обложению НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 150 НК РФ.

В ходе проверки названной ГТД и документов, представленных для таможенного оформления товара (регистрационного удостоверения, сертификата соответствия, санитарно-эпидемиологического заключения) таможня посчитала, что общество не подтвердило право на применение льготы по уплате НДС по указанному товару, в связи с чем предложила представить необходимые документы согласно Письму ФТС России от 18.12.2006 N 05-12/44685 и уплатить НДС в сумме 190 644 руб. 36 коп.

С целью выпуска товара на таможенную территорию Российской Федерации общество уплатило названную сумму налога. Вместе с тем, полагая, что действия таможни, выразившиеся в выпуске спорной машины с оплатой НДС, не соответствуют закону, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Позиция арбитров. Суды трех инстанций (первой, апелляционной и кассационной) удовлетворили заявленные обществом требования, установив, что предмет спора (машина для проявления медицинских рентгеновских пленок) относится к важнейшей и жизненно необходимой медицинской технике, которая при ввозе на таможенную территорию РФ не подлежит обложению НДС. Такой вывод следует из Постановления ФАС СЗО от 24.06.2011 N А66-11716/2010.

Принимая решения в пользу налогоплательщика-импортера, судьи указали на следующее. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 149 и пп. 2 п. 1 ст. 150 НК РФ ввоз на таможенную территорию Российской Федерации важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники по утвержденному Перечню не подлежит обложению НДС.

Пунктом 1 ст. 29 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" предусмотрено, что для помещения продукции, подлежащей обязательному подтверждению соответствия, под таможенные режимы, предусматривающие возможность отчуждения или использования этой продукции в соответствии с ее назначением на таможенной территории РФ, в таможенные органы одновременно с таможенной декларацией заявителем либо уполномоченным заявителем лицом представляются декларация о соответствии или сертификат соответствия либо документы об их признании на основании ст. 30 данного закона.

Согласно разъяснениям Минздрава (Письмо от 25.03.2002 N 2510/2698-02-23) и Минфина (Письмо от 06.03.2002 N 04-03-05/10) принадлежность медицинской техники к указанному перечню определяется кодом ОКП. Принадлежность конкретной продукции к соответствующей группе Перечня определяется на основании принципа построения ОКП. Перечисленные в Перечне группы медицинской техники, а также входящие в них подгруппы и виды продукции освобождаются от уплаты НДС.

В примечании 1 к Перечню указано, что к перечисленной в нем медицинской технике относится медицинская техника отечественного и зарубежного производства, имеющая регистрационное удостоверение, выданное в установленном Минздравом порядке.

Принадлежность ввезенной машины для проявления медицинских рентгеновских пленок "Medical Film Processor SRX-101A" к изделиям медицинской техники, указанным в Перечне, подтверждается регистрационным удостоверением, выданным Минздравом в установленном порядке (срок действия - до 14.10.2015), сертификатом соответствия и санитарно-эпидемиологическим заключением (срок действия - до 14.05.2015). Согласно этим документам ввезенная обществом машина для проявления рентгеновских пленок, имеющая коды ТН ВЭД 9010 10 000 0 и ОКП 945210, относится к изделиям медицинской техники.

Суды также установили, что спорная машина относится к группе "Оборудование кабинетов и палат, оборудование для лабораторий и аптек" (код ОКП 945200) и входит в подгруппу "Оборудование кабинетов и палат" (код ОКП 945210).

Вместе с тем в соответствии с п. 18 Перечня к важнейшей и жизненно необходимой медицинской технике, реализация которой на территории РФ не подлежит обложению НДС, относится оборудование кабинетов и палат, оборудование для лабораторий и аптек (код ОКП 945200).

Таким образом, суды трех инстанций пришли к выводу об отсутствии у таможенного органа оснований для отказа в освобождении от обложения НДС ввозимого заявителем товара, в связи с чем признали действия таможни незаконными и обязали ее возвратить обществу 190 644 руб. 36 коп. излишне уплаченной суммы НДС. При этом арбитры отметили, что из норм таможенного или налогового законодательства не следует, что для подтверждения обоснованности получения льготы по уплате НДС налогоплательщик-импортер должен в отношении конкретного товара представить правовой акт, изданный ФТС.

О классификации магнитно-резонансных томографов, смонтированных в полуприцепах

Ситуация. В 2008 году общество импортировало на территорию РФ медицинское оборудование - бывшие в употреблении магнитно-резонансные томографы "Siemens Magnetom Impact Expert" (2 единицы) на базе полуприцепов-фургонов "Medical Coaches" 1997 года выпуска.

При таможенном оформлении томографы и полуприцепы-фургоны были классифицированы в соответствии с ТН ВЭД по разным кодам 9018 13 000 0 и 8716 39 800 3 соответственно. Для подтверждения заявленного кода одновременно с ГТД предоставлен сертификат соответствия, выданный Госстандартом.

Согласно Письму Росздравнадзора от 29.10.2008 N 01-30481/08 изделие медицинской техники "Томограф магнитно-резонансный Magnetom Impact Expert с принадлежностями" производства компании Siemens AG, Medikal Coaches, Германия прошло государственную регистрацию в РФ, имеет регистрационное удостоверение от 21.09.2006 N 2006/1455.

В связи с этим оборудование прошло таможенное оформление с применением льгот по уплате таможенных платежей в отношении томографов как медицинской техники, ввоз которой на территорию РФ не подлежит обложению НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 150 НК РФ.

Однако решениями таможенного органа отменены решения таможенного поста о подтверждении раздельной классификации товаров и оба товара (томографы и полуприцепы) классифицированы по коду 9018 13 000 0 ТН ВЭД. По мнению таможенного органа, поскольку томограф стационарно смонтирован на базе полуприцепа, в котором он транспортировался, полуприцеп является его частью, следовательно, томограф подлежит классификации совместно с полуприцепом как единый товар с присвоением кода 9018 13 000 0 ТН ВЭД (по которому классифицируются томографы). В этой связи таможня выставила обществу требование с доначислением НДС в размере 4 911 106 руб. 10 коп. и пеней в размере 287 299 руб. 50 коп.

Не согласившись с указанным требованием, налогоплательщик обратился в суд.

Позиция арбитров. Из Постановления ФАС СЗО от 18.06.2010 N А56-37753/2009*(2) следует, что суды двух инстанций (первой и апелляционной) указали на отсутствие у таможенного органа правовых и фактических оснований для направления обществу оспариваемого требования по следующим основаниям*(3).

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 127 ТК РФ при декларировании товаров и совершении иных таможенных операций декларант обязан уплатить таможенные платежи или обеспечить их уплату в соответствии с разд. III ТК РФ.

В силу ст. 318 ТК РФ к таможенным платежам относится НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Вместе с тем в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 149 и пп. 2 п. 1 ст. 150 НК РФ ввоз на таможенную территорию РФ важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (по перечню, утверждаемому Правительством РФ) не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения).

Дополнительно к этим законодательным положениям утвержден Перечень, согласно которому магнитно-резонансный томограф (код ТН ВЭД - 9018 13 000 0) относится к группе "Приборы и аппараты для диагностики (кроме измерительных). Очки", то есть входит в Перечень по коду 944200 ОК 005-93.

В примечании 1 к Перечню указано, что к перечисленной в настоящем перечне медицинской технике относится техника отечественного и зарубежного производства, имеющая регистрационное удостоверение, выданное в установленном Минздравом порядке.

Суды исходили из того, что все магнитно-резонансные томографы (как в мобильном исполнении, так и томографы для размещения в помещениях) отличий не имеют. Различие может заключаться в том, что магнитно-резонансные томографы, предназначенные для мобильного исполнения, направляются на заводы сертифицированных компаний Siemens для их последующего стационарного размещения в трейлерах, что имело место в настоящем случае.

С учетом сказанного судьи отклонили довод таможенного органа о том, что ввоз на территорию РФ медицинского оборудования - магнитно-резонансного томографа, стационарно смонтированного в трейлере (полуприцепе), - предполагает классификацию томографа и полуприцепа как единого товара на основании правил 1 и 6 ОПИ (Основные правила интерпретации) ТН ВЭД.

Согласно пояснениям ФТС к субпозиции 9018 13 ТН ВЭД электродиагностический магнитно-резонансный томограф, относящийся к этой субпозиции, состоит из большого электромагнита, высокочастотного генератора и вычислительной машины для обработки. Он должен быть установлен в помещении, полностью защищенном от внешнего электромагнитного поля. Для получения высокоэффективного магнитного поля требуемой напряженности необходимы электромагниты, охлаждаемые до сверхнизкой температуры жидким гелием.

Из приведенного описания не следует, что полуприцеп для транспортировки указан в составе томографа. Работа томографа зависит только от характеристики помещения (защита от электромагнитного поля), то есть он может быть установлен как в специальном прицепе, так и в специальном помещении.

Судами установлено, что из приложений к указанным сертификату соответствия и регистрационному удостоверению не усматривается включение полуприцепа в состав медицинского оборудования (томографа). Поскольку полуприцеп, в котором стационарно смонтирован томограф, не является частью томографа или принадлежностью к нему, он не может быть классифицирован в одной с томографом субпозиции ТН ВЭД.

Кроме того, апелляционный суд указал, что право на применение льготы, предусмотренной в отношении одного и того же товара, не может быть поставлено в зависимость от вариантов его исполнения (в трейлере или помещении). Иное означало бы нарушение принципа равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ).

Если медицинская техника ввозится не в полном составе

Ситуация. По мнению таможенного органа, льгота по уплате НДС не может быть предоставлена, поскольку налогоплательщик-импортер ввез медицинскую технику не в полном составе, предусмотренном регистрационным удостоверением Минздрава. Однако судьи придерживаются другого мнения. Такой вывод следует из Постановления ФАС СЗО от 28.01.2010 N А56-35142/2009.

Итак, общество в соответствии с контрактом, заключенным с иностранной компанией, осуществило ввоз на таможенную территорию РФ товаров - прикроватных мониторов. При таможенном оформлении общество представило в таможенный орган документы, обосновывающие право на применение льготы в виде освобождения от уплаты "ввозного" НДС. Решением таможенного поста такая льгота была предоставлена.

Впоследствии по результатам проведения ведомственного контроля таможня признала неправомерным предоставление льготы по уплате НДС и привела следующие доводы.

Прикроватный монитор модели BSM-2301K прошел регистрацию в Минздраве России, а также нормативно предусмотренные испытания и сертификацию. В соответствии с регистрационным удостоверением Минздрава прикроватный монитор модели BSM-2301K зарегистрирован в РФ как изделие медицинской техники, поименованное в приложении к указанному удостоверению. Однако согласно сведениям, указанным в ГТД, приложении к контракту и инвойсе, на таможенную территорию РФ были ввезены не все поименованные товары (комплектующие). Данное обстоятельство послужило основанием для отказа в предоставлении обществу льготы по уплате налога и выставления требования по доначислению НДС и пеней.

Считая требование таможни незаконным, общество оспорило его в судебном порядке.

Позиция арбитров. Из материалов дела следует, что в обоснование отказа в предоставлении льготы по НДС таможенный орган ссылается на письма ГТК России от 04.06.2003 N 01-06/22880 "О взимании НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации" и Росздравнадзора от 28.08.2007 N 04-16491/07 "О регистрации изделий медицинского назначения". Из последнего следует, что в регистрационном удостоверении (или в приложении к нему) может быть указан состав, комплектность изделия и (или) принадлежности к нему. При указании в регистрационном удостоверении терминов "в составе" или "в комплекте" при таможенном оформлении должны быть представлены все указанные в регистрационном удостоверении (или приложении к регистрационному удостоверению) составляющие изделия медицинского назначения (изделия медицинской техники).

Однако суды с учетом положений п. 1 ст. 1 и п. 1 ст. 4 НК РФ пришли к выводу о недопустимости установления названными письмами дополнительных условий предоставления льготы по уплате НДС, не предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Положения ст. 149 и 150 НК РФ не содержат обязательных условий о предоставлении льготы по налогообложению только в случае ввоза и декларирования изделий медицинской техники при соблюдении комплектности этих изделий.

Кроме того, не опубликованное в установленном порядке, не зарегистрированное в Минюсте Письмо ГТК России от 04.06.2003 N 01-06/22880 не является нормативным правовым актом, который в соответствии с ч. 1 ст. 13 АПК РФ может быть применен судом.

Таким образом, суды отклонили доводы таможни о возможности предоставления льготы по уплате НДС только при условии ввоза товара в том комплекте, который предусмотрен регистрационным удостоверением Минздрава, при наличии соответствующего заключения ФТС.

* * *

Итак, исходя из положений пп. 2 п. 1 ст. 150 НК РФ, при ввозе на таможенную территорию РФ товаров, входящих в Перечень, налогоплательщики-импортеры освобождаются от уплаты "таможенного" НДС.

Принадлежность отечественной медицинской техники к перечисленной в Перечне медицинской технике подтверждается соответствием кодов по ОКП, приведенных в данном перечне, кодам ОКП, указанным в государственном стандарте, отраслевом стандарте, техническом условии.

Документом, подтверждающим статус изделий как медицинской техники, является регистрационное удостоверение, выдаваемое Минздравом.

Критерии, необходимые для получения регистрационного удостоверения, на основании которого изделиям присваивается статус изделий медицинского назначения, установлены Административным регламентом *(4), в соответствии с которым регистрация изделий медицинского назначения представляет собой государственную контрольно-надзорную функцию, исполняемую Росздравнадзором с целью допуска изделий медицинского назначения к производству, импорту, продаже и применению на территории РФ.

В федеральном законодательстве отсутствуют иные условия для предоставления освобождения от уплаты НДС, кроме вышеуказанных, в отношении изделий медицинского назначения, имеющих соответствующее регистрационное удостоверение.

В отношении правомерности предоставления льготы для товара, ввозимого не в полном комплекте, отметим следующее.

Согласно пп. "д" Административного регламента перечень комплектующих элементов, необходимых для функционирования изделия и его обслуживания, его комплектация (принадлежности) получают единый номер регистрационного удостоверения с изделием медицинского назначения. Комплектация (принадлежности) регистрируемого товара перечисляется в приложении к регистрационному удостоверению. Данное приложение является неотъемлемой частью регистрационного удостоверения. Таким образом, в отношении товара, относящегося к изделиям медицинской техники, и его комплектующих, указанных в приложении к регистрационному удостоверению, могут предоставляться льготы по уплате НДС. Законодательством не предусмотрено такое основание для непредставления льгот по уплате НДС при ввозе товара, как его заявление в ГТД в неполном комплекте (без принадлежностей или какой-либо их части) согласно удостоверению.

О.А. Мазур,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19.

*(2) Определением ВАС РФ от 08.11.2010 N 14996/10 отказано в передаче данного дела для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Судьи сослались на положения ТК РФ, действовавшие в спорном периоде.

*(4) Административный регламент Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития по исполнению государственной функции по регистрации изделий медицинского назначения, утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 30.10.2006 N 735.