Вопрос: Организация является оператором сотовой связи. Для привлечения клиентов в рамках действующих тарифов на услуги связи организацией была разработана бонусная программа, по условиям которой клиентам предоставлялись дополнительные бесплатные минуты. По результатам выездной проверки налоговый орган привлек организацию к ответственности, указав, что бонусная программа оператора сотовой связи является реализацией дополнительной услуги, оказанной абонентам на безвозмездной основе, и стоимость таких услуг подлежит включению в налоговую базу по НДС в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ. Правомерны ли в данном случае действия налоговиков? ("НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2011 г.)

Организация является оператором сотовой связи. Для привлечения клиентов в рамках действующих тарифов на услуги связи организацией была разработана бонусная программа, по условиям которой клиентам предоставлялись дополнительные бесплатные минуты. По результатам выездной проверки налоговый орган привлек организацию к ответственности, указав, что бонусная программа оператора сотовой связи является реализацией дополнительной услуги, оказанной абонентам на безвозмездной основе, и стоимость таких услуг подлежит включению в налоговую базу по НДС в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ. Правомерны ли в данном случае действия налоговиков?

По мнению автора, действия налогового органа неправомерны.

Более того, подобным образом рассуждают и суды. В качестве примера приведем Постановление ФАС МО от 24.01.2011 N КА-А40/16314-10, в котором рассмотрена следующая ситуация.

По результатам проверки инспекцией сделан вывод, что в проверяемом периоде общество в нарушение п. 2 ст. 154 НК РФ не отразило в бухгалтерском и налоговом учете реализацию, связанную с оказанием услуг связи абонентам общества в рамках специальной бонусной программы на безвозмездной основе в размере 388 млн. руб. (произведение фактического размера бонусных минут по направлениям на соответствующие тарифы, определенные тарифными планами общества), что привело к занижению налоговой базы по НДС в указанном размере и неуплате НДС в размере 69 млн. руб.

Рассматривая спор по существу, судебные инстанции не согласились с выводами налогового органа, посчитав их необоснованными.

Исследовав материалы дела, суд установил, что в проверяемый период общество предоставляло своим абонентам специальный пакет услуг "Бонусная программа", в соответствии с которым при выполнении определенных условий*(1), абонент имел право на получение по своему выбору определенной скидки.

Названная программа представляла собой введение новых условий и изменений в тарифы на услуги связи.

О введении таких изменений общество уведомило абонентов в соответствии с условиями, установленными Правилами оказания услуг подвижной связи*(2) и Правилами оказания услуг обществом. Пунктом 4.1 последнего документа предусмотрена возможность применения скидок, в частности, указано, что во время проведения рекламных акций, а также в другое время в случае выполнения абонентом предусмотренных такими акциями условий налогоплательщик вправе предоставлять скидки на услуги связи, а также иные льготы по предоставляемым услугам. Таким образом, возможность применения скидок прямо предусмотрена договором (правилами).

Суд также установил, что целями введения бонусной программы являлись:

- увеличение выручки от оказания услуг связи (получая скидки, абонент больше и активнее пользуется услугами связи);

- увеличение количества абонентов (наличие программы предоставления скидок привлекает потенциальных абонентов);

- удержание абонентов в сети хозяйствующего субъекта в условиях жесткой конкуренции - повышение лояльности абонентов (система предоставления скидок привлекает абонента, заставляя его пользоваться услугами связи именно этой организации);

- получение в конечном итоге конкурентного преимущества перед другими операторами связи (за счет всех вышеперечисленных факторов).

Таким образом, установленные по делу обстоятельства позволили суду прийти к выводу о том, что скидки, предоставленные обществом своим абонентам в виде бонусных минут, неразрывно связаны с реализацией услуг и, соответственно, при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок.

В кассационной жалобе инспекция указывает, что реализация услуг связи в рамках специального пакета "Бонусная программа" при начислении бонусов (предоставление бесплатных дополнительных минут) носила безвозмездный характер, но в учете общества данный факт не нашел своего отражения. По мнению налогового органа, скидка (бонус) в рассматриваемом случае предоставлялась заявителем абонентам в зависимости от величины внесенных платежей на счет абонента, то есть безвозмездно.

Признавая несостоятельным довод инспекции, судебные инстанции руководствовались п. 2 ст. 423 ГК РФ и исходили из того, что инспекцией не доказано предоставление скидки на условиях безвозмездного договора.

Судом установлено, что наличие суммы денежных средств на счете абонента для получения скидки не имело значения, поскольку наличие у абонента определенного размера начислений на лицевом счете за отчетный период свидетельствует о размере потребленных абонентом услуг связи за отчетный период в денежном эквиваленте, а право на скидку возникает у абонента только в случае обеспечения заданного программой уровня начислений по услугам связи за отчетный период. В связи с этим суд обоснованно расценил эти действия абонента как "встречное" предоставление.

На основании исследования первичных документов, суд установил, что бонусы предоставлялись постоянным абонентам, которые активно пользовались услугами связи на определенные "Бонусной программой" суммы.

В жалобе инспекция также указывает, что бонусы, предоставляемые обществом в адрес абонентов (бесплатные минуты телефонных соединений), не представляют собой формы скидки.

Однако с данной позицией суды не согласились, учитывая правовую позицию ВАС, изложенную в Постановлении от 22.12.2009 N 11175/09, в соответствии с которой стороны соглашения могут определить различные системы поощрения: как путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, так и путем предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки.

Суд, исследовав доказательства, представленные в судебном заседании заявителем, установил, что "Бонусная программа" позволила обществу увеличить выручку от оказания услуг связи, увеличить абонентскую базу, а также увеличить среднюю продолжительность жизни абонента в сети заявителя; абоненты - участники данной программы обеспечивают заявителю устойчивый рост доходов от оказания услуг связи.

Таким образом, полно и всесторонне исследовав обстоятельства спорного эпизода, суды пришли к правомерному выводу о том, что в данном случае со стороны заявителя отсутствует безвозмездная реализация услуг, и, соответственно, у инспекции не было правовых оснований для доначисления НДС.

Следует отметить, что данный подход может привести к возникновению претензий со стороны налоговых органов. В этом случае у хозяйствующего субъекта два пути: согласиться с позицией контролеров или отстаивать свои интересы в арбитражном суде. Как видим, шансы на успешное разрешение спора у налогоплательщика есть.

С.А. Королев,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

1 ноября 2011 г.

"НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Основное условие - пользование абонентом услугами связи в течение месяца на сумму не менее эквивалентной 15 долларам США.

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 25.05.2005 N 328.