Комментарий к письму Минфина РФ от 20 октября 2011 г. N 03-03-06/2/157 (Г.Г. Джамалова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 20 октября 2011 г. N 03-03-06/2/157

Рекламные расходы признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). При этом если информация распространяется через СМИ и телекоммуникационные сети, то расходы учитываются в полной сумме. В иных случаях сумма спонсорского расхода признается в расходах в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).

Специалисты разъясняют, что расходы на изготовление рекламных листовок, буклетов, флаерсов, лифлетов, содержащих рекламную информацию об организации или об отдельных услугах, оказываемых организацией, распространяемых в рекламных целях неопределенному кругу лиц, относятся к расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении прибыли на основании абзаца четвертого пункта 4 статьи 264 НК РФ, и являются ненормируемыми. То есть всю сумму указанных расходов можно учесть в целях налогообложения прибыли.

Нормы в рекламе

Рассмотрим ситуацию, когда затраты на рекламу превысили установленный норматив и не полностью признаны в налоговом учете по итогам года.

Организация размещает плакаты с информацией о своих товарах в салонах красоты. Расходы на плакаты составили 5900 рублей (в т.ч. НДС 900 руб.). За размещение аппликации в течение месяца организация ежемесячно уплачивала салону 11800 рублей (в т.ч. НДС 1800 руб.).

В налоговом учете выручка от реализации товаров по итогам года составила 1180 000 рублей (в т.ч. НДС 180 000 руб.).

В бухгалтерском учете рекламные расходы признаются расходами по обычным видам деятельности в составе коммерческих (п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Коммерческие расходы признаются в том месяце, к которому они относятся (п. 9, 20 ПБУ 10/99).

Сумма НДС по сверхнормативным рекламным расходам, не принятая к вычету, может быть включена в состав прочих расходов. Эта операция отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (Инструкция по применению Плана счетов).

Вознаграждения рекламному агентству за изготовление и размещение рекламных аппликаций в салонах признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В данном случае рекламные расходы являются нормируемыми и признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации товаров (п. 4 ст. 264 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 15.07.2005 N 03-03-04/1/75).

В данном случае в IV квартале затраты организации на рекламу составили 15 000 рублей (5 900 руб. - 900 руб. + (11 800 руб. - 1800 руб.)). В декабре организация признает в налоговом учете рекламные расходы в пределах установленной нормы, то есть в сумме 10 000 рублей ((1180 000 руб. - 180 000 руб.) х 1%).

Напомним, что при расчете норматива расходов на рекламные цели применяется выручка от реализации, определяемая без учета НДС и акцизов (письмо Минфина России от 07.06.2005 N 03-03-01-04/1/310).

Сумма НДС по сверхнормативным рекламным расходам, не принятая к вычету, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается согласно пункту 49 статьи 270, пункту 1 статьи 170 НК РФ.

НДС

Рекламные расходы для целей налогообложения прибыли в данной ситуации принимаются по установленным нормативам.

Суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем нормативам, в налоговом периоде признания рекламных расходов в целях исчисления налога на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 06.11.2009 N 03-07-11/285).

Таким образом, в IV квартале организация принимает к вычету сумму НДС в размере, соответствующем признанным в налоговом учете по итогам года рекламным расходам, то есть в сумме 1800 рублей (10 000 руб. х 18%) (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Сумма входного НДС, предъявленного организации по рекламным расходам составила в общем 2700 рублей (900 руб. + 1800 руб.). Следовательно, не может быть принята к вычету сумма НДС в размере 900 рублей (2700 руб. - 1800 руб.).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации рекламные расходы в бухгалтерском учете признаются в полной сумме (15 000 руб.), а в налоговом учете - в пределах установленных норм (10 000 руб.). Следовательно, после признания для целей налогообложения прибыли рекламных расходов в декабре возникает постоянная разница в размере 5000 рублей (15 000 руб. - 10 000 руб.) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в размере 1000 рублей (5000 руб. х 20%) (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Кроме того, не принятая к вычету сумма НДС по сверхнормативным рекламным расходам в размере 900 рублей в бухгалтерском учете в декабре признается в составе расходов. В налоговом учете данная сумма в составе расходов не учитывается. В результате этого в декабре в учете возникают постоянная разница в сумме 900 рублей и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) в размере 180 рублей (900 руб. х 20%).

Возникновение ПНО отражается записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Бухгалтерские проводки	Содержание операции	Сумма
Дебет 44 Кредит 60	Отражены расходы на рекламную компанию	15 000
Дебет 19 Кредит 60	Отражен входной НДС по рекламным расходам	2 700
Дебет 68 Кредит 19	Принят к вычету НДС по рекламным расходам, признанным в налоговом учете	1 800
Дебет 90-2 Кредит 44	Расходы на рекламу учтены в себестоимости продаж	15 000
Дебет 99 Кредит 68	Отражено ПНО	1 000
Дебет 91-2 Кредит 19	Отражен в составе прочих расходов входной НДС, не принятый к вычету по сверхнормативным расходам	900
Дебет 99 Кредит 68	Отражено ПНО	180

Г.Г. Джамалова,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2011 г.